CONSULTA Nº 026/2011

EMENTA: CONSULTA. PARA FINS DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DECORRENTES DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, DEVEM SER OBSERVADOS OS MÉTODOS DE CUSTO DAS MERCADORIAS ESTABELECIDOS NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONTUDO, PARA AS SITUAÇÕES PREVISTAS NOS ARTIGOS 25 E 127, §5º, DO ANEXO 3, DO RICMS/SC, NÃO HÁ ÓBICE À UTILIZAÇÃO DO CUSTO MÉDIO, DESDE QUE NÃO RESULTE EM VALOR DE CRÉDITO SUPERIOR AO CRITÉRIO LEGALMENTE PREVISTO.

DOE de 17.06.11

01 - DA CONSULTA

A Consulente realiza suas atividades como distribuidora e atacadista de medicamentos, cosméticos e perfumaria, sendo que grande parte das mercadorias comercializadas estão sujeitas ao regime de substituição tributária, cujo imposto é calculado por ocasião da entrada e recolhido até o 10º dia do mês subseqüente.

Por ocasião das saídas das mercadorias ocorrem diversas situações que permitem o ressarcimento integral ou parcial, sob a forma de crédito em conta gráfica, do imposto pago na entrada a título de substituição tributária. Dentre os casos citados, destacam-se as operações com destino a contribuintes de outras unidades da Federação, as vendas a contribuintes substituídos do SIMPLES NACIONAL deste Estado, o direito ao crédito presumido quando da saída de alguns produtos indicados na legislação tributária e os casos de perdas, furtos, deteriorações ou destruições de mercadorias.

A dúvida da consulente diz respeito à dificuldade de aplicar diferentes critérios de valoração das mercadorias para fins de apropriação dos referidos créditos, tendo em vista tratamentos diversos que foram estabelecidos para cada caso, ou mesmo, inexistência de disciplinamento legal.

Como a empresa adota o sistema de controle do valor das mercadorias com base no método do custo médio, pleiteia manifestação desta Comissão acerca da possibilidade de adotar este critério para cálculo dos valores a serem ressarcidos, mediante créditos em conta gráfica.

Declara ainda que a consulta não se enquadra nos impedimentos do artigo 152-C, do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário – RNGDT/SC.

A consulta foi informada pela GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, manifestando favoravelmente sobre os critérios de sua admissibilidade.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 2, artigo 15, inciso XXXIV e Anexo 3, artigo 22, §2º, artigo 25, e artigo 127, §5º.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Para uma adequada compreensão do problema da consulente é oportuno apresentar os diversos dispositivos legais relacionados à temática e que permitem o crédito do imposto recolhido sob a sistemática da substituição tributária.

De acordo com os artigo 24 e 25, da Seção VI, do Capitulo I, do Anexo 3, do RICMS/SC, quando o imposto já foi retido em favor deste Estado e ocorrer operação destinada a outra unidade da Federação, o contribuinte poderá realizar o ressarcimento, mediante crédito em conta gráfica, tomando por base “o valor da última aquisição do produto”.

“Art. 24. O contribuinte que, tendo recebido mercadoria com imposto retido por substituição tributária a favor deste Estado, efetuar nova retenção em favor de outro Estado ou do Distrito Federal, solicitará o ressarcimento do imposto retido na operação anterior através de requerimento endereçado à Gerência Regional a que jurisdicionado, que se manifestará conclusivamente sobre o pedido.

§ 4° Quando não for possível determinar o valor do imposto na forma do § 3º, será tomado o valor do imposto retido quando da última aquisição do produto pelo estabelecimento, proporcionalmente à quantidade saída.” (grifo nosso)

“Art. 25. Nas operações interestaduais promovidas por contribuintes catarinenses, com a aplicação do regime de substituição tributária em favor de outras unidades da Federação, se as mercadorias já tiverem sido anteriormente submetidas ao regime de substituição tributária em favor deste Estado, alternativamente à forma prevista no art. 24, o ressarcimento poderá ser efetuado por meio de crédito em conta gráfica do imposto destacado e retido.” (grifo nosso)

Seguindo a mesma lógica, de acordo com o artigo 127, §5º, do Anexo 3, quando o contribuinte adquire mercadorias com o imposto da substituição tributária retido ou pago na entrada, e a saída subseqüente for destinada a contribuinte substituído do SIMPLES NACIONAL, poderá efetuar o ressarcimento na forma prevista nos artigos 24 e 25, da Seção VI, do Capítulo I, acima citados. Significa que neste caso também lhe é permitida a adoção do “valor da última aquisição” para efeitos de apuração do crédito apropriável. Neste caso, o crédito é equivalente ao percentual de 70% sobre a MVA utilizada para fins de cálculo do ICMS-ST, tendo em vista que as operações com empresas do SIMPLES, a MVA é reduzida em 30%.

“§ 5º O contribuinte substituído que receber mercadoria com imposto retido, calculado mediante utilização de percentual integral da MVA, e promover sua saída com destino a contribuinte estabelecido neste Estado enquadrado no Simples Nacional poderá, na forma do Capítulo I, Seção VI, ressarcir-se do valor que resultar da multiplicação dos seguintes fatores: [...]” (grifo nosso)

De modo diverso, quando o contribuinte realiza a saída de cosméticos, perfumes e produtos de beleza, dentre outros, tem direito a um crédito presumido que é calculado sobre o valor utilizado como base de cálculo do imposto próprio do remetente fornecedor das mercadorias. Neste caso, o contribuinte deve identificar com exatidão o valor que originou a entrada da mercadoria para sobre ele aplicar os percentuais de créditos presumidos estabelecidos na legislação tributária. É o que se deduz da redação do artigo 15, inciso XXXIV, do Anexo 2, do RICMS/SC:

“Art. 15 - Fica concedido crédito presumido:

XXXIV - ao estabelecimento contemplado com tratamento tributário previsto no Capítulo V, Seção XV, para efeitos de apuração do imposto por ele devido por substituição tributária na forma do art. 91-B, nos seguintes valores, calculado sobre a base de cálculo utilizada pelo remetente nas operações com mercadorias tratadas no referido artigo destinadas ao estabelecimento: [...]” (grifo nosso)

Por fim, ocorrendo perda, furto, roubo, deterioração ou destruição de mercadorias com imposto da substituição tributária retido antecipadamente, a legislação tributária autoriza o contribuinte a creditar-se do ICMS-ST, adotando como valor de partida o preço de custo, sem indicar qual método de valoração poderá ser utilizado. A conclusão pode ser extraída do disposto no artigo 22, do Anexo 3, combinado com o artigo 180, do anexo 5, ambos do RICMS/SC:

“Art. 22. O contribuinte substituído poderá creditar-se do imposto retido por substituição tributária e do correspondente à operação própria do substituto quando:

§ 2° O substituído poderá creditar-se do imposto retido por substituição tributária nos casos de furto, roubo, extravio ou deterioração das mercadorias, observado o disposto no Anexo 5, art. 180.”

“Art. 180. Em caso de extravio, perda, furto, roubo, deterioração ou destruição de mercadorias, deverá o estabelecimento, dentro de 48 (quarenta e oito) horas da ocorrência:

I - emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, ou, na falta desta, Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2, relacionando as mercadorias atingidas pela ocorrência, avaliadas a preço de custo, para fins de estorno do crédito fiscal registrado nas respectivas entradas ou pagamento do imposto diferido ou pelo qual for responsável.” (grifo nosso)

Em resumo, a legislação que disciplina o crédito relativo às operações envolvendo o regime de substituição tributária permite a sua apropriação: a) com base no valor da última aquisição (entrada mais recente) para os casos previstos nos artigos 25 e 127, § 5º, do Anexo 3; b) com base no valor da base de cálculo utilizada pelo remetente em cada operação, para fins de apropriação do crédito presumido estabelecido no artigo 15, inciso XXXIV, do Anexo 2, e; c) pelo valor de custo, sem especificar o critério de avaliação, conforme disposto no artigo 22, § 2°, do Anexo 3 e artigo 180, do Anexo 5.

Do exposto, é possível inferir que, com exceção da última situação, as demais estão contempladas na legislação tributária com expressa indicação do método de custo a ser utilizado. Quando a legislação determina expressamente a forma de cumprimento das obrigações tributárias, são normas aplicáveis indistintamente a todos os contribuintes catarinenses nos estritos limites em que foram estabelecidas.

Não há possibilidade de se permitir exceções quando a norma não excetuou. Da mesma forma, não cabe ao intérprete extrair-lhe prescrições diversas das previstas objetivamente. Na interpretação busca-se conhecer o sentido que está impregnado no teor das disposições legais, não se concebendo a criação, dispensa ou alteração do seu conteúdo, em contradição com a norma.

Todavia, no caso em análise, apesar de os artigos 25 e 127, § 5º, do Anexo 3, do RICMS/SC prescreverem a utilização do valor da última aquisição para apropriações dos créditos, a consulente requer manifestação acerca da possibilidade de adotar o custo médio.

No âmbito da contabilidade, o critério do custo médio é calculado tomando por base a média ponderada das diversas compras de um mesmo item, num determinado espaço de tempo. De modo diverso, o cálculo pelo valor da última aquisição é denominado UEPS, modalidade de custo que adota a regra “Último que Entra, Primeiro que Sai”. Com base nesse critério, à medida que ocorrem as vendas, as mercadorias são avaliadas com base no valor das últimas compras, ou seja, pelo preço mais recente.

Considerando a situação fática apresentada, se a consulente apurar o valor do imposto apropriável de acordo com o método do custo médio, ao invés de fazê-lo pelo valor da entrada mais recente da mercadoria (UEPS), o crédito será menor. Portanto, não se vislumbra ofensa à legislação tributária. Por evidente, esta consideração parte da premissa de que nas últimas décadas não ocorreu o fenômeno da deflação no Brasil.

A questão não pode ser avaliada do mesmo modo quando se trata de apropriação do crédito presumido estabelecido no artigo 15, inciso XXXIV, do Anexo 2, que deverá ser calculado sobre a base de cálculo utilizada pelo remetente das mercadorias. Neste caso, como o valor do crédito presumido é calculado individualmente sobre cada operação praticada pelo remetente, trata-se de critério específico que não permite qualquer variação.

Por fim, na ocorrência das situações previstas no artigo 22, § 2°, do Anexo 3, do RICMS/SC, a ausência normativa de disciplinamento acerca do método de custeio a ser adotado, permite que a consulente adote o custo médio, haja vista, ser um método que tende para o equilíbrio de preços e é reconhecido pelas normas contábeis vigentes no Brasil.

Isto posto, responda-se à consulente que deverá observar os critérios de custo das mercadorias estabelecidos para fins de apropriação de eventuais créditos decorrentes do regime de substituição tributária. Contudo, não há óbice à utilização do custo médio para as situações previstas nos artigos 25 e 127, §5º, do Anexo 3, do RICMS/SC, desde que não resulte em valor de crédito superior ao do cálculo sobre o valor da entrada mais recente.

É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.

COPAT, em Florianópolis, 18 de março de 2011.

Joacir Sevegnani

AFRE IV – Matr. 184.933-6

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 31 de março de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.

Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim

Secretária Executiva Presidente da COPAT