CONSULTA Nº 006/2011

EMENTA: ICMS. O DIFERIMENTO CONCEDIDO MEDIANTE REGIME ESPECIAL PARA A IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS, COM BASE NO ART. 10, INCISO III, DO ANEXO 3, DO RICMS/SC, NÃO IMPEDE QUE PARA FINS DE COMERCIALIZAÇÃO SEJAM SUBMETIDAS A PROCESSO DE ACONDICIONAMENTO PELO PRÓPRIO IMPORTADOR, NESTE ESTADO, DESDE QUE NÃO VENHA A ALTERAR AS CARACTERÍSTICAS ORIGINAIS DO PRODUTO IMPORTADO E O PRODUTO RESULTANTE MANTENHA-SE NA MESMA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA NBM/SH-NCM.

DOE de 15.04.11

01 - DA CONSULTA

A Consulente é empresa que se dedica à atividade de comércio atacadista de produtos alimentícios em geral, adquiridos em grande parte através de importação. Dentre os produtos importados destaca a aquisição de alho, alpiste, azeitonas verdes, coco ralado, gergelim, girassol, grão de bico, lentilha, milho pipoca, orégano, painço e farinha de trigo, embalados em sacas de 50 kg ou em bombonas.

Em determinados casos, para atender seus clientes brasileiros, as mercadorias passam por um processo de fracionamento que consiste em acondicioná-las em recipientes menores. Assim, para fins de comercialização, as azeitonas são embaladas em vidros de 500 gramas ou mais e os cereais e grãos em pacotes de 500 gramas ou 1kg.

A consulente é detentora de regime especial que lhe autoriza a utilização do diferimento do ICMS na importação de mercadorias destinadas à comercialização (art. 10, inciso III, do Anexo 3, do RICMS/SC); diferimento parcial do ICMS nas operações internas subseqüentes à importação (art. 10-B, do Anexo 3, do RICMS/SC) e crédito presumido calculado sobre as operações de saída subseqüentes à importação de mercadorias (art. 15, inciso IX, do Anexo 2, do RICMS/SC).

Diante desta situação, a dúvida da consulente se circunscreve a saber se pode usufruir na integralidade os tratamentos tributários autorizados no Regime Especial, quando as mercadorias importadas são submetidas à fracionamento, tendo em vista que o diferimento se restringe às operações de importação de mercadorias para comercialização, enquanto a apropriação de crédito presumido é permitida, ainda que ocorra um processo de industrialização, embora condicionado a determinados critérios.

Declara preliminarmente que a consulta não se enquadra nos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário – RNGDT/SC.

A consulta foi informada pela GERFE de origem, manifestando sobre os critérios de admissibilidade, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 2, artigo 15, inciso IX e § 3º, inciso I, alínea “c”; Anexo 3, artigo 10, inciso III e artigo 10-B, inciso II.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A questão se resume à interpretação das normas, a seguir transcritas, que fundamentam o regime especial concedido à consulente.

O diferimento do ICMS na importação de mercadorias destinadas à comercialização está amparado no artigo 10, inciso III, do Anexo 3, do RICMS/SC:

“Art. 10. Mediante regime especial, concedido pelo Diretor de Administração Tributária, poderá ser diferido para a etapa seguinte de circulação da entrada no estabelecimento importador, o imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, de:

III - mercadoria destinada à comercialização;”(Grifo nosso)

Uma avaliação preliminar do alcance do benefício, fundada na interpretação específica deste dispositivo, leva à conclusão de que se aplica apenas às mercadorias importadas que não sejam submetidas a nenhum processo industrial. Essa interpretação parte da distinção conceitual que se extrai das expressões “comercialização” e “industrialização”.

A comercialização diz respeito a mercadorias que são objeto de mercancia, enquanto a industrialização se relaciona com o ato de produzir algo, mediante determinados processos.

O artigo 4º, do Regulamento do IPI, conceitua industrialização como “qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo”. De acordo com esta normatização, incluem-se entre os processos de industrialização:

a) a transformação, quando exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, que importe na obtenção de espécie nova;

b) o beneficiamento, quando importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto;

c) a montagem, que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal;

d) o acondicionamento ou reacondicionamento, que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria;

e) a renovação ou recondicionamento, quando exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização.

Denota-se que o fracionamento realizado pela consulente, classifica-se como processo de acondicionamento, portanto, modalidade de industrialização. Seguindo essa exegese, caso o contribuinte detentor de regime especial, concedido nos termos do artigo 10, III, do Anexo 3, do RICMS/SC, venha a importar mercadorias e as submeta a este processo de industrialização, para após comercializá-las, não poderá usufruir do tratamento tributário autorizado. Por conseqüência, não será contemplado com o direito ao diferimento parcial previsto no artigo 10-B, do mesmo diploma legal, que resulta em saída com percentual de 12%, porque é norma expressamente vinculada àquela, como se depreende do enunciado previsto no seu inciso II:

“Art. 10-B. Ficam diferidas as parcelas correspondentes a 29,411% (vinte e nove inteiros e quatrocentos e onze milésimos por cento) e a 52% (cinqüenta e dois por cento) do imposto devido nas saídas, sujeitas, respectivamente, às alíquotas de 17% (dezessete por cento) e de 25% (vinte e cinco por cento):

II - de estabelecimento importador, de mercadoria cuja entrada tenha sido abrangida pelo diferimento previsto no art. 10 e no Anexo 2, art. 148-A. (Grifo nosso)

§ 3º Fica facultada a aplicação do percentual de 12% (doze por cento) sobre a base de cálculo, devendo ser consignado no documento fiscal o seguinte: ‘Diferimento parcial do imposto, nos termos do RICMS-SC/01, Anexo 3, art. 10-B, Inciso....’.”

Ocorre que além do diferimento integral nas operações de importação e diferimento parcial nas saídas, o contribuinte pode ser autorizado no respectivo regime especial a apropriar um crédito presumido sobre as saídas, nos percentuais estabelecidos no artigo 15, inciso IX, do Anexo 2:

“Art. 15. Fica concedido crédito presumido:

IX - nas saídas de mercadorias importadas do exterior do país, promovidas pelo importador ao qual tenha sido concedido o regime especial de que trata o Anexo 3, art. 10, calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria, nos seguintes percentuais, observado o disposto no § 3º (Lei nº 10.297/96, art. 43): (Grifo nosso)

a) 84% (oitenta e quatro por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento);

b) 76,47% (setenta e seis inteiros e quarenta e sete centésimos por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 17% (dezessete por cento);

c) 66,66% (sessenta e seis inteiros e sessenta e seis centésimos por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 12% (doze por cento);

d) 42,86% (quarenta e dois inteiros e oitenta e seis centésimos por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 7% (sete por cento).”

Avaliando a legislação transcrita, percebe-se que são normas expressamente vinculadas entre si que, no seu conjunto, visam fomentar o incremento das importações realizadas por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, mediante uma tributação reduzida nas saídas posteriores. Na prática, aplicando-se as regras citadas, a tributação do ICMS se reduz a um percentual de 4%.

Todavia, o direito ao crédito presumido, que resulta em tributação de 4%, é aplicável ainda que as mercadorias importadas sofram processo de industrialização, desde que não altere as suas características ou a codificação na NBM/SH-NCM, conforme dispõe o inciso IX, do § 3º, do dispositivo citado:

“§ 3º O benefício previsto no inciso IX:

I - não se aplica:

c) na saída de produto resultante da industrialização da mercadoria importada, exceto quando o processo de industrialização desenvolvido neste Estado não alterar as características originais do produto importado, e desde que o produto resultante mantenha-se na mesma posição da NBM/SH - NCM.”

A questão então se apresenta como um aparente conflito de regras, pois enquanto o artigo 10, inciso III, do Anexo 3, apenas autoriza a importação com diferimento do ICMS, se as mercadorias forem destinadas à comercialização, o artigo 15, inciso IX, do Anexo 2, permite o direito ao crédito presumido, mesmo que as mercadorias sejam submetidas a um processo de industrialização, embora limitado aos critérios que se destacou.

Assim, partindo da premissa de que a importação com diferimento (artigo 10, III, do Anexo 3), somente pode ser realizada se a mercadoria for destinada à comercialização, não pode ela ser submetida a processo algum de industrialização, sob pena de contrariar expressa disposição legal. Seguindo esse raciocínio lógico-dedutivo, o não atendimento dos requisitos deste dispositivo legal implica a impossibilidade de alcançar o benefício do crédito presumido (art. 15, IX, do Anexo 2) que, em sentido contrário, permite uma industrialização condicionada.

Portanto, ambas as normas são vinculadas e dependentes, mas contendo redações divergentes.

Para a busca de respostas ao questionamento da consulente, inicia-se pela qualificação do tratamento tributário relacionado à concessão de crédito presumido, nos termos do artigo 15, IX, do Anexo 2. Como se asseverou, a adoção desta sistemática resulta, ao final, em incidência do ICMS reduzida para 4%.

Sob esta ótica, embora a sistemática jurídica adotada tenha sido operacionalizada por meio de crédito presumido e se trate de uma opção do contribuinte em pleitear o regime especial, o crédito previsto neste dispositivo legal não se caracteriza como forma alternativa e simplificada de apuração do imposto, típica deste instituto, mas como um benefício fiscal, pois da sua aplicação resulta redução de imposto a recolher.

Configurando-se a norma como benefício fiscal, produzindo efeitos de uma isenção parcial, a interpretação há que ser literal, em atendimento ao disposto no artigo 111, do Código Tributário Nacional. Contudo, interpretar literalmente não significa ausência de interpretação. O intérprete, ao se deparar com normas que dispõem sobre isenção, não pode abandonar a preocupação com a exegese lógica, teleológica, histórica e sistemática dos preceitos legais que versam sobre a matéria.

A literalidade estabelecida no Código Tributário Nacional deve ser entendida com o sentido de interpretação restritiva, em contraposição à extensiva. A exigência da adoção do método restritivo às normas isentivas, tem o condão de evitar a incidência da lei além do que nelas foi estabelecido pelo legislador. Portanto, cabe ao intérprete fazer o caminho inverso do legislador, procurando descobrir o significado e alcance dado às disposições legais que concedem uma isenção.

Seguindo esse ponto de vista, Carlos da Rocha Guimarães, enfatiza que:

“quando o art. 111 do C.T.N. fala em interpretação literal, não quer realmente negar que se adote, na interpretação das leis concessivas de isenção, o processo normal de apuração compreensiva do sentido da norma, mas simplesmente que se estenda a exoneração fiscal a casos semelhantes (Interpretação literal das isenções tributárias. In: Proposições tributárias. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 61).”

Esse também é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, ao se manifestar sobre o tema:

“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CÂMBIO NAS IMPORTAÇÕES. [...] O real escopo do artigo 111 do CTN não é o de impor a interpretação apenas literal – a rigor impossível – mas evitar que a interpretação extensiva ou outro qualquer princípio de hermenêutica amplie o alcance da norma isentiva. Recurso provido, por unanimidade. (Resp. 14.400/SP, primeira turma, rel. Min. Demócrito Reinaldo, 20.11.1991)”

Destarte, a literalidade não afasta a possibilidade de que se adote para o caso uma interpretação sistêmica, correlacionando as normas, para dar-lhes um sentido coerente com o sistema jurídico.

Sob esta ótica, evidencia-se que se a resolução do problema apresentado seguisse pela via da vedação do diferimento na importação, para os casos em que a mercadoria é submetida posteriormente a processo de industrialização, sob a modalidade de acondicionamento, a permissão legal do artigo 15, IX, do Anexo 2, também seria inócua. Em resumo, do ponto de vista prático, se fosse interpretar gramaticalmente os dispositivos analisados, a resposta seria pela impossibilidade de usufruir o regime especial para realizar a importação com diferimento do ICMS e, por conseqüência, resultaria que o crédito presumido para o caso em análise seria norma sem efeito, porque impossível o seu objeto.

Por evidente, em regra, a lei não traz palavras inúteis. Conforme explica Maximiliano, “deve-se atribuir, quando for possível, algum efeito a toda palavra, cláusula, ou sentença. Não se presume a existência de expressões supérfluas; em regra, supõe-se que leis e contratos foram redigidos com atenção e esmero” (Carlos Maximiliano. Hermenêutica e Aplicação do Direito, 16 ed., Forense: Rio de Janeiro, 1997, p. 251).

No presente caso, uma interpretação harmonizadora dos dispositivos em análise, exige considerar que as mercadorias importadas, embora devam ser destinadas à comercialização no estado em que se encontram (art. 10, III, do Anexo 3, do RICMS), não há óbice que sejam submetidas a um processo de industrialização que não altere as características originais do produto e a posição da NBM/SH-NCM, conforme dispõe o art. 15, IX, do Anexo 2.

A aplicação de ambas as normas com idêntica abrangência e sentido, além de garantir o alcance dos objetivos pretendidos, especialmente o incremento das importações por intermédio de portos catarinenses, permite ainda que sejam atendidas as exigências voltadas ao controle e fiscalização das operações, com o intuito de evitar o risco de evasão fiscal.

Sob este prisma, como os produtos importados pela consulente apenas são acondicionados em embalagem, sem sofrerem alteração de suas características originais e da posição da NBM/SH – NCM, o Fisco pode controlar as quantidades importadas e confrontá-las com o volume das saídas, tomando por base as notas fiscais emitidas com série distinta e os relatórios mensais mantidos a disposição pelo prazo decadencial, atendendo assim as exigências do § 8º, do artigo 10, III, do Anexo 3.

O presente caso pode ainda ser analisado comparativamente com normas que concedem tratamentos tributários similares, a exemplo do Programa Pró-Emprego, regulamentado pelo Decreto 105 de 14/03/2007. Em seu artigo 8º, ao disciplinar o diferimento na importação de mercadorias destinadas à comercialização, o legislador tratou a matéria de forma idêntica à prevista no artigo 10, III, do Anexo 3. Contudo, em seu § 5º, permitiu expressamente a possibilidade de as mercadorias serem submetidas a processo de industrialização que não altere as suas características originais e a classificação fiscal.

“Art. 8º - Poderá ser diferido para a etapa seguinte de circulação à da entrada no estabelecimento importador, o ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, de:

III – mercadorias destinadas à comercialização por empresa importadora estabelecida neste Estado;

§ 5º O disposto no inciso III do caput e no § 6º, II, poderá ser aplicado inclusive às mercadorias importadas que venham a ser submetidas a processo de industrialização, pelo próprio importador, neste Estado, desde que a industrialização não altere as características originais do produto importado e o produto resultante mantenha-se na mesma classificação fiscal. (MP nº 142/07)”

Apesar de o Programa Pró-Emprego ser um instituto contendo diversos benefícios, em relação a este, a sistemática também é operacionalizada pelo diferimento na importação e permissão de apropriação de crédito em conta gráfica, por ocasião da saída subseqüente à entrada da mercadoria importada, de modo a resultar em uma tributação reduzida, neste caso, equivalente a três por cento.

No que diz respeito ao Regime Especial, é relevante enfatizar que o pedido recebeu manifestação favorável da autoridade fiscal (fls. 61), opinando pela autorização conjugada do diferimento na importação destinada à comercialização (art. 10, III, do Anexo 3), diferimento parcial na operação interna subseqüente à importação (art. 10-B, do Anexo 3) e direito ao crédito presumido na operação subseqüente à importação de mercadorias para comercialização (art. 15, IX, do Anexo 2). Em seguida, o regime especial foi concedido nos termos da manifestação fiscal, conforme se depreende das ementas constantes dos respectivos termos de concessão (fls. 63, 66 e 69).

Confrontando as exigências para a concessão de regime especial nos dois casos, evidencia-se que para a importação de mercadorias destinadas à comercialização, o beneficiário do tratamento tributário fica sujeito ao cumprimento de obrigações mais rigorosas das que são exigidas para a importação de produtos que serão submetidos à industrialização. A título de exemplo, destaca-se a obrigatoriedade de apresentação de garantia real ou fidejussória, a emissão de documentos fiscais em séries distintas para acobertar as operações com as mercadorias importadas, a elaboração de relatório mensal para fins de controle fiscal, a habilitação prévia no sistema Ambiente de Registro e Rastreamento da Atuação dos Intervenientes Aduaneiros – RADAR, da Secretaria da Receita Federal do Brasil (§§ 4º e 8º, do artigo 10, do Anexo 3).

Diante do exposto, embora a legislação tributária não autorize expressamente a realização do processo de acondicionamento de mercadorias importadas com a finalidade de comercialização, não se vislumbra impedimento da adoção desta sistemática, haja vista a possibilidade de se adequar o sentido da norma por meio de interpretação sistêmica e por não se vislumbrar risco de prejuízo ao erário público.

Isto posto, responda-se à consulente que:

a) não há óbice à fruição do tratamento tributário concedido no Regime Especial para a importação de mercadorias, com base no artigo 10, inciso III, do Anexo 3, do RICMS/SC, se para fins de comercialização forem submetidas a simples processo de acondicionamento que não altere as características originais do produto importado e o produto resultante mantenha-se na mesma posição da NBM/SC-NCM.

b) a permissão para acondicionar as mercadorias a serem comercializadas, não afasta o direito ao diferimento parcial previsto no artigo 10-B, do Anexo 3, do RICMS/SC e está de acordo com a autorização legal para apropriar em conta gráfica o crédito presumido previsto no artigo 15, IX, do Anexo 2.

É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.

COPAT, em Florianópolis, 16 de janeiro de 2011.

Joacir Sevegnani

AFRE IV – Matr. 184.933-6

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 02 de março de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.

Marise Beatriz Kempa Francisco de Assis Martins

Secretária Executiva Presidente da COPAT