CONSULTA Nº 046/2010
DOE de 16.12.10
EMENTA: ICMS. EMPRESAS
DA CONSTRUÇÃO CIVIL. A APLICAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTA NO
RICMS/SC, ANEXO 3, ART, 58, ESTÁ CINGIDA AO DESTINO A SER DADO AOS PRODUTOS
RELACIONADOS NO ANEXO 1 QUANDO
ADQUIRIDOS POR EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL. OU SEJA, SE DESTINADOS À
COMECIALIZAÇÃO A OPERAÇÃO SUBMETER-SE-Á A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. SE DESTINANDOS
À INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO NÃO SE APLICA A SUBSTIUIÇÃO TRIBUTÁRIA EX VI DO ART. 59 DO MESMO ANEXO; E, QUANDO SE DESTINAREM DIRETAMENTE À OBRA EXECUTADA PELA EMPRESA
ADQUIRENTE, MEDIANTE CONTRATO GLOBAL DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, NÃO SE SUBMETERÃO
À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, NEM AO
DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA.
1 - DA CONSULTA.
A Consulente acima identificada,
devidamente qualificada nos autos deste processo, informa a esta Comissão que
atua no ramo da distribuição de produtos derivados de petróleo, entre eles
figuram produtos asfálticos classificados nas NCM posições: 2715.0000 e
2713.0000, os quais estão submetidos à substituição tributária por força do
Convênio do CONFAZ nº 74/94 e alterações posteriores.
Acrescenta que estes produtos são
vendidos para empresas da construção civil que poderão utilizá-los em duas
situações: i) diretamente nas obras que executam, ou ii) para serem empregados
como matéria prima na elaboração de outros produtos que posteriormente serão
comercializados.
Frente a essas situações surgem as
seguintes dúvidas:
a) As vendas realizadas pela
consulente está sujeita à substituição tributária do diferencial de alíquota
estabelecida pelo artigo 58, II do Anexo 3 do RICMS/SC?
b) A venda realizada pela consulente
está sujeita à substituição tributária do ICMS a despeito do disposto no art.
59 do mesmo anexo?
c) qual o conceito de
industrialização para efeito de aplicação do art. 59 do Anexo 3 do RICMS/SC?
A autoridade fiscal no âmbito da
Gerência Regional de Itajaí analisou as condições formais de admissibilidade da
consulta, concluindo pela admissibilidade da mesma.
É
o relatório, passo à análise.
02 - DA LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL.
Constituição Federal, art. 155, §
2º, VII e VIII;
RICMS/SC, aprovado pelo Dec. nº
2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 58 e 59; Anexo 5, art. 1º.
03 – DA FUNDAMENTAÇÃO
E RESPOSTA.
A questão apresentada pela consulente remete-nos,
forçosamente, à prévia análise da situação econômico-fiscal das empresas da
construção civil que, no caso, são as destinatárias dos produtos citados pela
consulente.
É cediço que, em economia de mercado, um determinado
empreendimento poderá desenvolver, concomitantemente e sob uma mesma razão
social, múltiplas atividades dentro dos três setores da economia. Ou seja, uma
empresa poderá desenvolver suas atividades: i) no setor primário, que é aquele
relacionado à produção através da exploração de recursos da natureza (V.g.:
agricultura, mineração, pesca, pecuária, extrativismo
vegetal e caça; ii) no setor secundário, que é o setor da economia que
transforma as matérias-primas produzidas pelo setor primário em produtos
industrializados (V. g. roupas, alimentos industrializados, eletrônicos,
casas, insumos industriais e produtos
intermediários), e, iii) no setor terciário,
que é o setor econômico relacionado aos serviços. Como atividades
econômicas deste setor, podemos citar: comércio, serviços de informática, de seguros,
de transporte, de limpeza, de
montagem, etc.
De se ressaltar, a priori, que Construção civil é termo
genérico que engloba todas as atividades relativas à confecção de obras como casas, edifícios,
pontes,
barragens,
fundações de máquinas, estradas, aeroportos e outras obras de infraestrutura.
Tem-se, então, que um empreendimento dedicado à construção
civil poderá desenvolver atividades correlatas nos três setores da economia.
Citam-se a seguir alguns exemplos: i) no setor primário, a extração mineral
(pedra britada) e vegetal (madeira), ii) no setor secundário, a fabricação de
artefatos de cimento (vigas), de argila (tijolos e telhas) e, iii) no setor
terciário, o comércio de matérias de construção, bem com a prestação de serviço
relativo à própria execução da obra.
Tomando-se
por base a Classificação Nacional de Atividades Econômicas-Fiscal, CNAE-Fiscal,
que é um instrumento de identificação econômica das unidades produtivas do país
nos cadastros e registros das três esferas da administração pública brasileira,
apura-se que as empresas da construção civil poderão ter como atividade
principal, dentro do setor terciário, as seguintes sub classificações.
|
Atividade econômica |
Código |
|
Aluguel
de equipamentos de construção e demolição com operários |
45.60-8 |
|
Obras
para geração e distribuição de energia elétrica |
45.31-4 |
|
Obras
para telecomunicações |
45.33-0 |
|
Demolição
e preparação do terreno |
45.11-0 |
|
Edificações
(residenciais, industriais, comerciais e de serviços) |
45.21-7 |
|
Obras de
arte especiais |
45.23-3 |
|
Grandes
movimentações de terra |
45.13-6 |
|
Instalações
de sistemas de ar-condicionado, de ventilação e refrigeração |
45.42-0 |
|
Instalações
elétricas |
45.41-1 |
|
Instalações
hidráulicas, sanitárias, de gás e de sistema de prevenção contra incêndio |
45.43-8 |
|
Obras de
montagem |
45.25-0 |
|
Obras de
outros tipos |
45.29-2 |
|
Obras
viárias |
45.22-5 |
|
Outras
obras de instalações |
45.49-7 |
|
Obras de
acabamento |
45.50-0 |
|
Sondagens
e fundações destinadas à construção |
45.12-8 |
Esta seção não compreende a produção
de materiais de construção ou de elementos mais complexos destinados a obras de
edifícios e de infra-estrutura, tais como estruturas metálicas (divisão 25),
elementos pré-fabricados de madeira (divisão 16), cimento ou outros materiais
pré-moldados (divisão 23), a instalação e reparação de equipamentos
incorporados a edificações, como elevadores, escadas rolantes, etc., quando
realizadas pelas unidades fabricantes (seção C - divisão 28), os serviços de
paisagismo (seção N - divisão 81) e a retirada de entulho e refugos de obra e
de demolições (seção E - divisão 38).
(apud in web
http://www.cnae.ibge.gov.br/
Nesta linha de análise, apura-se que as empresas denominadas
‘CONSTRUTORAS” poderão desenvolver
atividades, classificadas em outros grupos do CNAE-Fiscal, por exemplo:
a) No setor primário:
|
EXTRAÇÃO DE PEDRA, AREIA E ARGILA |
b) No setor secundário:
|
|
||||||||
|
FABRICAÇÃO
DE ARTEFATOS DE CERÂMICA E BARRO COZIDO PARA USO NA CONSTRUÇÃO, EXCETO AZULEJOS E PISOS |
|
||||||||
Poderão, também, desenvolver outras atividades pertinentes ao setor terciário, notadamente o comércio. Por exemplo:
|
COMÉRCIO VAREJISTA DE
FERRAGENS, MADEIRA E MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO |
Observa-se linha semelhante de raciocínio em julgamento proferido pelo STJ, o qual, mutatis mutantis, serve para sustentar a tese de que as empresas da construção civil poderão desenvolver múltiplas atividades.
REsp 656568 / PE / RECURSO ESPECIAL / 2004/0059456-2
EMENTA : RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO. INCENTIVOS FISCAIS. ÁREA DE ATUAÇÃO DA SUDENE. PEDIDO DE REDUÇÃO DO
IRPJ EM 50% DENEGADO. EMPRESA DA CONSTRUÇÃO CIVIL. PRETENDIDO RECONHECIMENTO DO
CARÁTER INDUSTRIAL DA ATIVIDADE. PRECEDENTES DESTE SODALÍCIO.
Como bem elucida a recorrente,
segundo o saudoso administrativista Hely Lopes Meirelles, in Direito de
Construir, Editora Revista dos Tribunais, "a indústria da construção civil
é uma atividade transformadora que, conjugando materiais distintos e
coordenando operações diversas, compõem novas estruturas e obtém novos efeitos
plásticos, que caracterizam a construção moderna.".
A Primeira Turma no REsp 244.903/CE,
Relator Ministro Garcia Vieira, esposou entendimento de que a atividade de
construção civil pode se classificar como atividade industrial.
Considerando que a autora é empresa
prestadora de serviços do ramo da indústria da construção civil, inclusive
montagens industriais e engenharia consultiva, está abrangida pelo quadro da
Confederação Nacional da Indústria no Grupo n. 3 - Ministério do Trabalho, o
que a torna contribuinte do adicional ao SEBRAE, bem como da contribuição para
o SESI/SENAI.
Na mesma esteira, a Primeira Seção
desta Corte pacificou o entendimento no sentido de que as atividades de
comércio e indústria da construção civil, engenharia civil e incorporação estão
sujeitas à COFINS, porque caracterizam compra e venda de mercadorias.
Recurso especial provido, para
reconhecer o caráter industrial da atividade de construção civil.
Então, deve-se ressaltar que a determinação de qual
tratamento tributário deverá ser dispensado às empresas da construção civil, no
âmbito do ICMS, não se prende simplesmente à
razão social ou nome de fantasia adotado pela empresa (V.g. Construtora
Tal & Tal Ltda.); sendo indispensável
identificar-se todas as atividades por ela desenvolvidas, e
especificamente em qual destas atividades as mercadorias adquiridas serão
utilizadas.
Registre-se, ainda, que a tese consagrada pela jurisprudência de que não é devido o recolhimento do diferencial de alíquota pelas empresas da construção civil, somente é cabível quando as mercadorias adquiridas por essas empresas se destinarem especificamente à aplicação direta nas obras da construção civil objeto de contrato global de prestação de serviço por elas firmado com terceiros, caso em que essas empresas são equiparadas à consumidores finais.
Entretanto, ressalve-se que este entendimento só é cabível
quando as atividades desenvolvidas pela empresa da construção não se encontrem
sob o campo de incidência do ICMS, mas tão somente no campo de incidência do
ISSQN.
Aliás, o STJ já analisou a matéria
por esse prisma, conforme apura-se na ementa do AgRg no REsp 994053 / RN – RE -
2007/0234356-7, in verbis:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS.
CONSTRUÇÃO CIVIL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NATUREZA E FINALIDADE DAS
MERCADORIAS ADQUIRIDAS. SÚMULA 7/STJ.
1. A tese da recorrente de que os
insumos que adquire em outros Estados da Federação não se destinam à
comercialização, sendo integralmente aplicados em suas obras, demanda o reexame
de matéria fática, já que o Tribunal de origem, embora tenha reconhecido que as
empresas de construção civil, em regra, não se sujeitam à incidência do ICMS,
afastou a pretensão da autora pelo simples fato de que não há prova nos autos
de quais seriam as mercadorias adquiridas em operações interestaduais e a
respectiva finalidade. Incidência da Súmula 7/STJ.
2. Agravo regimental não provido.
Por conseguinte, impõe-se identificar as atividades
desenvolvidas pela empresa da construção civil, segregando-as em dois grupos:
aquelas que enquadram tão somente no campo de incidência do ISSQN e, aquelas
enquadradas no campo de incidência do ICMS.
Também cabe ressaltar, por oportuno, que a empresa da
construção civil que exercer somente atividade de prestação de serviço (ISSQN)
estará dispensada da inscrição no CCIMS por não ser contribuinte do ICMS,
sendo-lhe, entretanto, facultada a inscrição. Porém, quando essa empresa, mesmo
que se qualifique como da construção civil, desenvolva, concomitantemente,
atividades relativas ao comércio ou a indústria, sob a mesma razão social,
deverá, obrigatoriamente, se inscrever no CCICMS, pelo fato de serem, nesta
hipótese, contribuintes do ICMS, ex vi do RICMS/SC, Anexo 5, art. 1º, in
verbis:
Art. 1º A
Secretaria de Estado da Fazenda manterá cadastro de contribuintes,
compreendendo:
§ 1º A inscrição no cadastro de
contribuintes será:
I - obrigatória, para as pessoas
físicas ou jurídicas que promoverem operações relativas à circulação de
mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
ou de comunicação ou que estiverem legalmente obrigadas ao recolhimento do
imposto;
II - facultativa, para as pessoas
físicas ou jurídicas não sujeitas, direta ou indiretamente, ao imposto, que
mantiverem bens em estoque e necessitarem transportá-los.
Considerando tudo o foi até aqui
exposto, é lídimo concluir que a definição do
tratamento tributário, no âmbito
do ICMS, a ser dispensado às empresas da construção está vinculado à natureza
da operação de circulação de mercadorias que realizarem em particular, e não
simplesmente a sua atividade principal,
ou ao fato de se manterem ou não inscritas no cadastro de contribuintes
do ICMS.
Destarte, é sob esta esteira que se
deve interpretar o disposto na CFBR, art. 155, § 2º, VII e VIII quando se tratar de empresa da
construção civil. In verbis:
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens
e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for
contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for
contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso
anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
Aduz-se, ainda, que estando a
empresa da construção civil inscrita no CCICMS, esta deverá manter a escrita
fiscal exigida, onde as entradas de mercadorias adquiridas para serem aplicadas
diretamente em obras executadas pela empresa adquirente mediante contrato
global de prestação de serviço, deverão ser lançadas como: CFOP 1.126 - Compra
para utilização na prestação de serviço;
e quando se tratar de aquisição de mercadorias ou produtos a serem
utilizados na produção de outros produtos, a entrada deverá ser lançada como:
CFOP 1.101 -
Compra para industrialização ou produção rural. Já
quando as mercadorias adquiridas pela empresa construtora destinarem-se à
comercialização, a entrada deverá ser lançada como: CFOP: 1.102 - Compra para
comercialização.
Advirta-se também, por oportuno, que a informação fiscal
sobre a destinação dos produtos adquiridos é de responsabilidade da empresa
adquirente, podendo o remetente consignar essa informação no campo informações
complementares da Nota fiscal que
acobertar a operação, entretanto, para fins de registro de entradas, é salutar
a emissão de notas fiscais distintas para cada tipo de operação (mercadorias
para comercialização e para aplicação em obras executadas pelo adquirente).
Voltando-se ao foco da questão posta pela consulente,
identifica-se os seguintes dispositivos a serem analisados:
Anexo 3
Art. 58.
Nas saídas internas e interestaduais com destino a este Estado de tintas,
vernizes e outras mercadorias da indústria química, relacionadas no Anexo 1, Seção XV, ficam responsáveis pelo recolhimento do imposto
relativo às operações subseqüentes ou de entrada no estabelecimento
destinatário para uso ou consumo:
Parágrafo Único. Nas saídas de
asfalto diluído de petróleo, classificado no código 2715.00.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul - Sistema
Harmonizado - NCM/SH, promovidas pelas refinarias de petróleo, o sujeito
passivo por substituição é o estabelecimento destinatário, relativamente às
operações subseqüentes (Convênios ICMS 104/08 e 40/09).
Anexo 1, Seção XV,
|
Piche (pez) |
2706.00.00, 2715.00.00 |
|
Produtos impermeabilizantes, imunizantes para madeira,
alvenaria e cerâmica, colas e adesivos |
2707,
2713, 2714, 2715.00.00, 3214, 3506, 3808, 3824, 3907, 3910, 6807 |
Art. 59.
O regime de substituição tributária, além das hipóteses previstas no art. 12, não se aplica às remessas de mercadorias para serem
utilizadas pelo destinatário em processo de industrialização (Convênio ICMS 44/95).
Apura-se que a legislação acima
transcrita prescinde de qualquer labor exegético em razão de sua irretocável
dicção. Destarte, com base nos argumentos acima expostos, pode-se concluir:
a)
quando
os produtos relacionado na seção XV do Anexo 1 do RICMS/SC, adquiridos por
empresas da construção civil se destinarem a atividades do setor secundário
(fabricação de outros produtos – indústria de transformação) aplicar-se-á o
disposto no art. 59 acima transcrito, ou seja, não se aplica a substituição
tributária, pois, o ICMS estará
subsumido na etapa seguinte, por ocasião da comercialização do produto
resultante da transformação;
b)
considerando-se
que a consulente não é refinaria de petróleo, mas sim empresa distribuidora,
quando os produtos relacionado na seção XV do Anexo 1, adquiridos por empresas
da construção civil se destinarem à comercialização, a operação deverá
submeter-se a incidência do imposto por substituição tributária previsto no
RICMS/SC, Anexo 3, art. 58;
c)
quando esses produtos se destinarem a aplicação direta nas obras
executadas mediante contrato global de empreitada pela construtora adquirente, por se tratar de
prestação de serviço, a operação equiparar-se-á a saída ao consumo final, portanto,
não se submeterá à substituição tributária relativa ao diferencial de
alíquota.
É
o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos
Tributários.
Gerência
de Tributação, em Florianópolis,14 de outubro de 2010
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo.
Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na
sessão do dia 14 de outubro de 2010, ressalvando-se o disposto no art. 11 da
Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a
qualquer tempo, por deliberação da COPAT, mediante comunicação formal ao
consulente; em decorrência de legislação superveniente; ou pela publicação de
Resolução Normativa que entenda de modo diverso.
Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges
Secretária Executiva
Presidente da COPAT