CONSULTA N°  077/2009

EMENTA:       ICMS. RETORNO DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL, REMETIDA COM SUSPENSÃO DO IMPSOTO, NOS TERMOS DO ART. 27, I, DO ANEXO 2 DO RICMS-SC.

ESTABELECIMENTO INDUSTRIALIZADOR LOCALIZADO NESTE ESTADO: IMPOSTO DIFERIDO CONFORME ART. 8°, X, DO ANEXO 3. RECEITA DECORRENTE DO VALOR ACRESCIDO SEGREGADA PARA FINS DE CÁLCULO DO SIMPLES NACIONAL, CONFORME RESOLUÇÃO CGSN 51/2008.

ESTABELECIMENTO INDUSTRIALIZADOR LOCALIZADO EM OUTRA UNIDADE DA FEDERAÇÃO: ENCOMENDANTE PODERÁ APROPRIAR O CRÉDITO PREVISTO NO ART. 23, §§ 1° e 2°, DA LEI COMPLEMENTAR 123/2006.

EM NENHUM CASO PODERÁ SER APROVEITADO O CRÉDITO PRESUMIDO PREVISTO NO ART. 15, XXVI, DO ANEXO 2, QUE SOMENTE SE APLICA NAS OPERAÇÕES INTERNAS, HIPÓTESE AFASTADA PELO DIFERIMENTO DO IMPOSTO.

01 - DA CONSULTA

A consulente, empresa estabelecida neste Estado, no ramo de confecção de camisas, informa que terceiriza sua produção, remetendo mercadorias para industrialização. A operação é realizada com suspensão do ICMS, conforme art. 27, I, do Anexo 2 do RICMS-SC. A devolução dos artigos industrializados também é realizada com suspensão do imposto (inciso II do dispositivo citado) e diferimento nos termos do art. 8°, X, do Anexo 3 do RICMS-SC.

Porém, no caso de remessa de mercadorias para industrialização por encomenda, em empresas optantes pelo regime do Simples Nacional, que recolhem os tributos de forma unificada, correspondendo o ICMS a um percentual do valor recolhido, as mercadorias que retornam ao estabelecimento da consulente sofrem tributação pelo ICMS, já que a legislação do Simples Nacional não prevê suspensão ou diferimento.

Ao final, formula a seguinte consulta a esta Comissão:

a) a consulente pode calcular e apropriar o crédito presumido previsto no art. 15, XXVI, do Anexo 2 do RICMS-SC?

b) o crédito presumido pode ser apropriado retroativamente? Desde quando?

Acrescenta que o art. 9° da Portaria 38/2009, que trata da DIME, prevê campo destinado “ao controle e validação do crédito nas aquisições de mercadorias de optantes do Simples Nacional, que se destinem a comercialização ou industrialização”.

A informação fiscal a fls. 13-15, após verificar se preenche os requisitos de admissibilidade da consulta, observa que o § 25 do invocado art. 15 do Anexo 2 estabelece restrições ao uso do referido crédito presumido e que esta Comissão já se manifestou sobre a matéria na resposta à Consulta 76/2008. Conclui que não cabe apropriação do pretendido crédito presumido nas operações de retorno de industrialização de mercadorias remetidas por empresas enquadradas no Simples Nacional. Argumenta o seguinte:

“Em razão da segregação da receita oriunda de operações submetidas à substituição tributária, ao destinatário não cabe direito a crédito do ICMS, pois as operações do estabelecimento industrial não foram submetidas à tributação do ICMS. Por expressa disposição do item III do parágrafo 25 ao artigo 15, Anexo 2, cumulado com o artigo 34 do Regulamento do ICMS, não cabe direito ao crédito presumido em aquisições de bens e mercadorias”.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, arts. 13, § 1°, XIII, a, 16, § 4°, IV, 23, §§ 1° e 2°;

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 15, XXVI, § 25; Anexo 3, art. 8°, X;

Resolução do CGSN 51, de 22 de dezembro de 2008, art. 3°, II e V, §§ 5° e 6°.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

3.1. Entendimento desta Comissão:

Cabe razão à autoridade fiscal. Com efeito, esta Comissão, analisando situação semelhante, respondeu à Consulta 76/2008 que traz a seguinte ementa (publicada no DOE de 8-7-09):

ICMS - SIMPLES NACIONAL. A RECEITA DECORRENTE DA PARCELA DO VALOR ACRESCIDO NA HIPÓTESE DO RETORNO DE MERCADORIA RECEBIDA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO NAS CONDIÇÕES PREVISTAS NO RICMS/SC, ANEXO 2, ART, 27, CUJO IMPOSTO TENHA SIDO DIFERIDO EX VI DO RICMS/SC, ANEXO 3, ART. 8º, X, SERÁ SEGREGADA, PARA FINS DE CÁLCULO DO SIMPLES NACIONAL, CONFORME DISPOSTO PELA RESOLUÇÃO CGSN Nº 5/ 2007 ART. 3º, V.

Do corpo da resposta, extraímos o seguinte trecho:

Apura-se que o diferimento acima citado é uma modalidade de substituição tributária para trás e não um benefício fiscal. Por onde também se conclui que a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido na etapa de industrialização ficará a cargo do contribuinte substituto, que no caso, é o estabelecimento encomendante.

 Sendo clara a hipótese exarada da legislação catarinense acima citada, resta-nos definir a forma de se manter a substituição tributária para trás (diferimento) prevista no RICMS/SC, Anexo 3, art. 8º, X, na atual sistemática de arrecadação adotada pelo Simples Nacional.

O Comitê Gestor de Tributação das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (CGSN), através da Resolução no 5, de 30 de maio de 2007, art. 2º e 3º e 7º criou a segregação de receitas, possibilitando a decomposição da receita bruta total, conforme se verifica na dicção dos artigos acima citados.

No mesmo sentido, foram respondidas as Consultas 41 e 42, de 2009.

Em síntese, o imposto diferido, como modalidade de substituição tributária, é excluído do regime de arrecadação unificado do Simples Nacional, razão porque não caberia o crédito pretendido.

Examinaremos a seguir o instituto do diferimento, o crédito do ICMS, o regime tributário do Simples Nacional e outros aspectos da operação que é objeto da presente consulta.

3.2. Diferimento enquanto modalidade de substituição tributária:

O instituto do diferimento consiste na postergação do imposto para operação subseqüente com a mesma mercadoria. Não se confunde com mera dilação do prazo de pagamento, porque o diferimento é  sempre para outra etapa de circulação da mercadoria.

Na maioria dos casos, o diferimento implica substituição tributária, porque a relação jurídica tributária vai se estabelecer em relação a pessoa diversa do contribuinte, definido como a pessoa que tem relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador(CTN, art. 121, parágrafo único, I).

Nesse caso, o adquirente fica responsável pelo pagamento do imposto diferido, o que pode dar-se de duas formas: i) se houver operação subseqüente tributada, o imposto diferido subsume-se na operação própria do substituto; ou ii) se não houver operação subseqüente tributada, o substituto deverá recolher separadamente o imposto diferido.

Com efeito, dispõe o art. 1° do Anexo 3 do RICMS-SC que “nas operações abrangidas por diferimento, fica atribuído ao destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto na condição de substituto tributário”.

Acrescenta o § 2°, I, do mesmo artigo que “o contribuinte substituto deverá recolher o imposto diferido quando não promover nova operação tributada ou a promover sob regime de isenção ou não-incidência, salvo quanto às operações que destinem mercadorias diretamente para o exterior do país”. A base de cálculo do imposto devido por substituição tributária, conforme dispõe o § 3°, é “o valor da operação praticada pelo substituído ou de que decorrer a entrada da mercadoria no estabelecimento”.

Substituição tributária, portanto, é a modalidade de sujeição passiva indireta em que a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crédito a terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte. Assim, na medida que o diferimento atribui a responsabilidade pelo imposto diferido ao adquirente da mercadoria, constitui hipótese de substituição tributária em relação a operações ou prestações antecedentes (Lei Complementar 87/96, art. 6°, § 1°).

3.3. Remessa para industrialização: industrial não optante pelo Simples Nacional:

No caso de remessa para industrialização, o imposto é suspenso, ocorrendo o mesmo no retorno da mercadoria industrializada. A medida destina-se à simplificação do procedimento, já que a mercadoria deve retornar ao estabelecimento, uma vez industrializada. No tocante ao valor acrescido à mercadoria pelo estabelecimento industrializador, o art. 8°, X, do Anexo 3 do RICMS-SC, prevê o diferimento do imposto para a etapa seguinte de circulação da mercadoria.

Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação:

X - parcela do valor acrescido, na hipótese do retorno de mercadoria recebida para conserto, reparo ou industrialização nas condições previstas no Anexo 2, art. 27, I, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa para uso ou consumo no seu estabelecimento.

Assim, o imposto correspondente à industrialização e devido pelo industrializador é diferido para etapa subseqüente de comercialização da mercadoria. A responsabilidade pelo recolhimento é atribuída, portanto, ao autor da encomenda, que remeteu a mercadoria para ser industrializada, na condição de substituto tributário. O industrializador (contribuinte substituído) é afastado da relação jurídico tributária. Esse diferimento caracteriza, portanto, uma substituição tributária, em que o destinatário da mercadoria fica responsável pelo ICMS correspondente à operação realizada pelo industrializador.

Sucede, entretanto, que o diferimento, a teor do disposto no art. 2° do Anexo 3 do RICMS-SC, somente se aplica, salvo disposição em contrário, às operações internas caso em que tanto o remetente como o destinatário estão cadastrados como contribuintes desde Estado.

Temos, então, duas possibilidades: i) o industrializador é contribuinte deste Estado; ou ii) o industrializador não é contribuinte deste Estado, estando estabelecido em outra unidade da Federação. O diferimento aplica-se apenas ao primeiro caso.

Se o estabelecimento industrializador estiver localizado em outro Estado ou no Distrito Federal, não se aplica o diferimento, sendo a operação tributada normalmente. Nesse caso, o encomendante terá direito a apropriar-se do imposto que onerou a industrialização.

Por conseguinte, o retorno de mercadoria remetida para industrialização, pode ter dois tratamentos diferentes, conforme o estabelecimento esteja localizado neste Estado ou não:

a) se o estabelecimento industrializador estiver localizado neste Estado, o imposto relativo à parcela de valor acrescido, correspondente à industrialização, é diferido, subsumindo-se na operação subseqüente realizada pelo encomendante; ou

b) se o estabelecimento industrializador estiver localizado em outro Estado, o imposto relativo à parcela de valor acrescido, correspondente à industrialização, deve ser recolhido pelo industrializador, hipótese em que o encomendante tem direito à apropriação do crédito.

3.4. Remessa para industrialização: industrial optante pelo Simples Nacional:

O Simples Nacional, foi instituído, com fundamento no parágrafo único do art, 146 da Constituição Federal, pela Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, a qual, no seu art. 13, dispõe que o referido regime implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos impostos e contribuições que menciona, entre eles, o ICMS. O Simples Nacional, portanto, é apenas um regime único de arrecadação, o que supõe a manutenção das características próprias de cada um dos impostos que o compõe.

Ora, o § 1°, XIII, a, do mesmo artigo excepciona expressamente do referido tratamento o ICMS devido nas operações e prestações sujeitas ao regime de substituição tributária, que fica sujeito às normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas.

Para tanto, o contribuinte deverá considerar destacadamente, para fim de pagamento, as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas à substituição tributária, conforme dispõe o art. 18, § 4°, IV, do referido diploma legal.

Por sua vez, a Resolução CGSN 51, de 22 de novembro de 2008, que revogou a Resolução 5, de 2007, em seu art. 3°, § 6°, II, determina que os contribuintes optantes pelo Simples Nacional, que estejam na condição de substituídos tributários devem segregar as receitas decorrentes da venda de mercadorias por elas industrializadas, sujeitas a substituição tributária.

Desse modo, o contribuinte que optou pelo regime tributário do Simples Nacional, recolhe um percentual sobre o seu faturamento que será repartido, conforme regras adrede definidas, entre os impostos e contribuições compreendidos no referido regime. Mas se esse contribuinte realiza operações de circulação de mercadorias sujeitas à substituição tributária, a receita correspondente deve ser excluída da base de cálculo do Simples Nacional. O respectivo tratamento tributário será o previsto na legislação estadual do ICMS.

Porém, no caso de retorno de mercadoria remetida para industrialização, somente haverá substituição tributária (diferimento) se o estabelecimento industrializador estiver localizado neste Estado.  

3.5. Crédito do ICMS e a opção pelo Simples Nacional:

O ICMS é imposto plurifásico não-cumulativo, de modo que o imposto devido em cada operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviço é compensado com o montante do imposto cobrado nas operações anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal, conforme art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal. Desse modo, o contribuinte sempre poderá recuperar o imposto que onerou a entrada das mercadorias (para revenda) ou dos insumos utilizados na industrialização.

Porém, as empresas optantes pelo Simples Nacional recolhem um percentual sobre o faturamento, sendo que parte dele corresponderia ao ICMS. Mas, à Lei Complementar 123, de 2006, falece competência para revogar a não-cumulatividade do ICMS que é norma constitucional. Pode-se argumentar que o valor recolhido a título de ICMS já compreenderia a compensação dos créditos pela entrada, o que, aliás, é compatível com o valor diminuto do recolhimento.

O que não pode ser negado, entretanto, é o direito ao crédito de quem adquire mercadorias de empresa optante pelo Simples Nacional. Em princípio, se a saída da mercadoria da empresa optante pelo Simples Nacional é tributada, mesmo que o procedimento de cálculo do imposto seja de forma simplificada, o adquirente tem direito à apropriação do crédito. Esse direito – não é demais insistir – é assegurado pela própria Constituição da República e que não pode ser negado pela legislação infraconstitucional, como é o caso da Lei Complementar 123, de 2006.

Com efeito, o art. 23 do aludido diploma legal, embora vede, de modo generalizado, no seu “caput” às empresas optantes pelo regime a apropriação ou a transferência de créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional, abre exceção no seu  § 1°, para a apropriação de crédito do ICMS, por empresas não optantes, que adquirirem mercadorias de empresas optantes, “desde que destinadas à comercialização ou industrialização. No entanto, o dispositivo limita o crédito ao “ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições.

O § 2° do mesmo artigo esclarece que o crédito em questão deve corresponder ao percentual de ICMS previsto nos Anexos I e II da Lei Complementar 123, “para a faixa de receita bruta que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no mês anterior ao da operação”. Ou seja, o legislador  complementar não autorizou o crédito na sua integridade, mas apenas o correspondente ao ICMS efetivamente recolhido pela microempresa ou empresa de pequeno porte.

Naturalmente, há uma distinção entre “imposto devido” e “imposto recolhido”. A diferença é que o segundo resulta do confronto entre o crédito correspondente à entrada da mercadoria e o imposto debitado pela saída.

Para minorar o problema, o Legislativo catarinense editou a Lei 14.264/2007, concedendo o crédito presumido a que se refere o art. 15, XXVI, do Anexo 2 do Regulamento. O § 25 desse dispositivo esclarece que a apropriação do crédito presumido é facultativa para o contribuinte e substitui o crédito decorrente da entrada de mercadoria adquirida de contribuinte enquadrado no Simples Nacional, aproveitado nas condições e limites previstos na Lei Complementar federal 123/2006.

Em resumo, o crédito presumido a que se refere o mencionado art. 15, XXVI, é apropriado em substituição ao crédito previsto na LC 123, no caso de empresa normal adquirir mercadoria de empresa optante pelo Simples Nacional. O crédito presumido, contudo, aplica-se somente às operações internas, ou seja, quando encomendante e industrializador estão localizados no Estado de Santa Catarina.

Ressalte-se, contudo, que essa apropriação do crédito somente é possível se a operação de aquisição for tributada. Não haverá direito ao crédito, portanto, no caso de diferimento do imposto relativo ao retorno da mercadoria remetida para industrialização a cargo de terceiro.

Posto isto, responda-se à consulente que no caso de retorno de mercadoria remetida para industrialização, em estabelecimento optante pelo Simples Nacional, com o imposto suspenso nos termos do art. 27, I, do Anexo 2 do RICMS-SC:

a) se o estabelecimento industrializador estiver localizado neste Estado, o imposto relativo à parcela de valor acrescido, diferido nos termos do art. 8°, X, do Anexo 3, deve ser segregado para fins de cálculo do Simples Nacional, conforme dispõe a Resolução CGSN 51/2008, art. 3°, § 6°, II;

b) o encomendante é responsável pelo imposto diferido, cujo pagamento subsume-se no imposto devido pela saída subseqüente da mercadoria;

c) se, por outro lado, o estabelecimento industrializador estiver localizado em outro Estado ou no Distrito Federal, caso em que não há diferimento do imposto, a parcela de valor acrescido não é segregada para fins de cálculo do Simples Nacional;

d) nesse caso, o encomendante teria direito a apropriar o crédito previsto no art. 23, §§ 1° e 2°, da Lei Complementar 123/2006, correspondente ao ICMS efetivamente recolhido pela microempresa ou empresa de pequeno porte, nos percentuais previstos nos Anexos I e II da mesma lei;

e) já o crédito presumido a que se refere o art. 15, XXVI, do Anexo 2 do RICMS-SC, aplica-se somente às operações internas, hipótese afastada pelo diferimento do imposto.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 27 de novembro de 2009.

Velocino Pacheco Filho

AFRE – matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 3 de dezembro de 2009. 

Alda Rosa da Rocha                                                                      Anastácio Martins

Secretária Executiva                                                                      Presidente da Copat