CONSULTA N° 070/2009

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES. EM RELAÇÃO A FATOS GERADORES OCORRIDOS A PARTIR DE 1° DE JANEIRO DE 2009, AS RECEITAS DECORRENTES DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE DE CARGAS, COM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, DEVEM SER CONSIDERADAS DESTACADAMENTE, PARA FINS DE PAGAMENTO.

O IMPOSTO DEVIDO PELO SUBSTITUTO, A TÍTULO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, DEVE SER RECOLHIDO CONFORME DISPUSER A LEGISLAÇÃO ESTADUAL, NÃO SE SUJEITANDO À LEGISLAÇÃO DO SIMPLES.

O DIFERIMENTO SOMENTE CARACTERIZA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA SE A RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO RECAIR SOBRE PESSOA DIVERSA DO PRESTADOR DO SERVIÇO DE TRANSPORTE.

01 - DA CONSULTA

Cuida-se de consulta formulada por empresa transportadora, enquadrada no regime do Simples Nacional, sobre transporte beneficiado com diferimento do ICMS.

Pergunta se o serviço de transporte pode ser excluído da base de cálculo do ICMS, na geração do DAS mensal.

Identifica como dispositivos sobre os quais versa a consulta, o art. 122 do Anexo 6 e o art. 6°, XIX, “b”, da Resolução CGSN 51/2008.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 6, art. 122;

Resolução CGSN 51/2008, art. 6°, XIX, “b”.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Entende-se por substituição tributária, a teor do disposto no art. 128 do Código Tributário Nacional, a atribuição expressa, por lei, da “responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.

Trata-se, portanto, de caso de responsabilidade tributária, onde o vínculo obrigacional nasce originalmente em relação ao responsável, com exclusão da responsabilidade do contribuinte – definido como quem tem relação pessoal e direta com a situação descrita no antecedente da norma impositiva. Quando muito, o contribuinte responde apenas subsidiariamente pela satisfação do crédito tributário (modalidade que não ocorre no caso de substituição tributária do ICMS). Conforme magistério de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr (Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário, 17ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 562):

“O substituto passa a ocupar o lugar do contribuinte na relação jurídica tributária, que dela fica excluído. Registre-se que o substituto ocupa o lugar do substituído (contribuinte) desde o nascimento até a extinção da relação jurídica tributária”.

A lei Complementar 87/96, art. 6°, § 1°, distingue as seguintes modalidades de substituição tributária no ICMS: (i) em relação a fatos geradores antecedentes ou “para trás”, (ii) em relação a fatos geradores concomitantes e (iii) em relação a fatos geradores subseqüentes ou “para a frente”.

As microempresas e empresas de pequeno porte que optaram pelo seu enquadramento no regime tributário do Simples Nacional regem-se pela Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, a qual dispõe em seu art. 13, § 1°, XIII, “a”, que o recolhimento mensal de impostos e contribuições, mediante documento único de arrecadação, não exclui a incidência do ICMS, devido na qualidade de contribuinte ou responsável, na forma aplicável aos demais contribuintes, relativo às operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária.

A seu turno, a Resolução CGSN 51, de 22 de dezembro de 2008, art. 3°, XIX, “b”, determina que as ME e EPP, enquadradas no referido regime, devem “considerar destacadamente, mensalmente e por estabelecimento, para fins de pagamento, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte intermunicipais e interestaduais de cargas e de comunicação com substituição tributária de ICMS, para os fatos geradores ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2009”. O § 4° do mesmo artigo acrescenta que “as receitas relativas a operações sujeitas a substituição tributária, a tributação concentrada em uma única etapa (monofásica) e a antecipação tributária com encerramento de tributação deverão ser segregadas em função dos tributos objetos da substituição”.

As empresas optantes pelo Simples Nacional, em relação ao ICMS devido por substituição, podem ser substitutas ou substituídas tributárias. No último caso, como o imposto é recolhido pelo substituto, basta excluir os valores correspondentes às operações ou prestações sujeitas ao aludido regime. Já no caso do substituto tributário, o ICMS devido por substituição deve ser recolhido separadamente, na forma estabelecida pela legislação estadual. Nesse caso, não se aplica a legislação específica do Simples. Ressalve-se, contudo, o imposto relativo à operação própria do substituto que obedece à legislação do Simples Nacional.

Resta saber, para o deslinde da consulta, se o diferimento do ICMS relativo ao transporte constitui substituição tributária.

O instituto do diferimento consiste na postergação do imposto para operação ou prestação subseqüente. Nisso difere da mera dilatação do prazo de pagamento que se refere à mesma operação ou prestação. O imposto diferido refere-se a operação ou prestação diversa daquela em que está sendo satisfeito.

O diferimento implica substituição tributária quando a responsabilidade pelo recolhimento for atribuída a pessoa diversa do contribuinte (que tem relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo). Se o pagamento ocorrer por ocasião de operação ou prestação diversa, mas o sujeito passivo for o mesmo, não ocorrerá substituição tributária.

O imposto diferido poderá ser pago juntamente com o imposto relativo à operação própria do substituto, ou separadamente, se a operação ou prestação não for tributada (Anexo 3, art. 1°, §§ 1° e 2°). Porém se for dispensado o pagamento, o caso não é de diferimento, mas de isenção, não importando o nomem juris utilizado.

O art. 122 do Anexo 6 prevê diversas hipóteses de diferimento do ICMS relativo à prestação de serviço de transporte de cargas realizados em território catarinense. O diferimento caracterizará substituição tributária sempre que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto recair sobre pessoa diversa do prestador do serviço de transporte. Observe-se que o § 1° do mesmo artigo exclui, nas hipóteses nele previstas, o recolhimento do imposto pelo substituto, no caso de não ocorrer a subsunção do imposto diferido no imposto devido pela operação ou prestação própria.

Posto isto, responda-se à consulente:

a) o imposto devido por substituição tributária rege-se pela legislação estadual e não pela legislação do Simples Nacional;

b) a legislação do Simples Nacional (Resolução CGSN 51/2008) determina que as receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte de cargas, com substituição tributária, devem ser consideradas destacadamente, para fins de pagamento;

c) a regra aplica-se somente a fatos geradores ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2009;

d) o diferimento somente caracteriza substituição tributária se a responsabilidade pelo recolhimento do imposto recair sobre pessoa diversa do prestador do serviço de transporte.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 7 de outubro de 2009.

Velocino Pacheco Filho

AFRE – matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 29 de outubro de 2009.

Alda Rosa da Rocha Francisco de Assis Martins

Secretária Executiva Presidente da Copat