CONSULTA N° 60//2009

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA A FRENTE”. OPERAÇÃO BENEFICIADA COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. O IMPOSTO A RECOLHER POR RESPONSABILIDADE É A DIFERENÇA ENTRE A APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA SOBRE A BASE DE CÁLCULO ESTIMADA E O IMPOSTO DEVIDO PELA OPERAÇÃO PRÓPRIA DO SUBSTITUTO.

NA HIPÓTESE DA REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO APLICAR-SE SOMENTE À OPERAÇÃO PRÓPRIA DO SUBSTITUTO, O VALOR DA REDUÇÃO IRÁ INTEGRAR O IMPOSTO A RECOLHER POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PORÉM, SE O BENEFÍCIO APLICAR-SE A TODAS AS OPERAÇÕES, A BASE DE CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DEVE SER REDUZIDA SEGUNDO OS MESMOS PERCENTUAIS.

01 - DA CONSULTA

A consulente dedica-se ao ramo de fabricação de máquinas e equipamentos para agricultura e pecuária, suas peças e acessórios, exceto para irrigação. Tais produtos gozariam de redução da base de cálculo, conforme previsto no art. 9°, II, do Anexo 2 do RICMS, aprovado pelo Decreto 2.870/2001. Ressalta a importância do benefício para a competitividade de seus produtos no mercado.

Porém, com o Protocolo ICMS 41/2008, alterado pelo Protocolo 49/2008, foi instituída substituição tributária sobre “peças, componentes e acessórios para autopropulsados”, desde 1° de junho de 2008, conforme arts. 113 a 116 do Anexo 3 do RICMS.

Informa ainda que fabrica componente (classificação fiscal 8433.90.90) destinado a máquina autopropulsada e, como tal, sujeita à substituição tributária.

Ora, segundo o art. 115 do Anexo 3, a base de cálculo da substituição tributária deve ser calculada da seguinte forma:

" O montante formado pelo preço praticado pelo substituto, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionado da parcela resultante da aplicação, sobre o referido montante, do percentual de margem de valor agregado "

Informa ainda que constatou que seus concorrentes vem aplicando sobre a base de cálculo da substituição tributária os mesmos percentuais de redução previstos pela legislação (art. 9°, II, do Anexo 2).

Ao final, formula a seguinte consulta a esta Comissão: a empresa pode aplicar sobre a base de cálculo da substituição tributária a redução prevista no art. 9°, II, do Anexo 2 do RICMS-SC/01?

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 9°, II; Anexo 3, arts. 113 a 116.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Entende-se por substituição tributária a modalidade de sujeição passiva indireta em que a lei atribui “de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da respectiva obrigação” (CTN, art. 128). A pessoa de quem é exigido o tributo – contribuinte substituto – não é a pessoa que tem “relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador” (art. 121, parágrafo único, I) – contribuinte substituído.

No caso da modalidade de substituição tributária “para a frente”, como praticada no ICMS e que é objeto da consulta, “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente” (CF, art. 150, § 7°). O substituto tributário, nessa hipótese, é legalmente obrigado ao recolhimento antecipado do ICMS correspondente à venda da mercadoria a consumidor final (fato gerador presumido).

À evidência, a base de cálculo da substituição tributária consiste numa estimativa do valor do fato gerador presumido (venda a consumidor final). Assim, não tem relevância para a determinação da base de cálculo da substituição tributária o tratamento da operação própria do substituto (tributada, isenta, com base de cálculo reduzida etc.).

A base de cálculo do imposto – que deve ser recolhido por responsabilidade, pelo contribuinte substituto – está definido nos arts. 114 e 115 do Anexo 3 do RICMS-SC/01. Sobre esse valor, deve ser aplicada a alíquota interna, correspondendo à operação do contribuinte substituído:

“Art. 114. A base de cálculo do imposto, para os fins de substituição tributária, será o valor correspondente ao preço máximo de venda a varejo fixado por autoridade competente, ou, na falta deste, o preço sugerido ao público pelo fabricante ou importador, acrescido, em ambos os casos, do valor do frete quando não incluído no preço.

Art. 115. Inexistindo os valores de que trata o art. 114, a base de cálculo corresponderá ao montante formado pelo preço praticado pelo substituto, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionado da parcela resultante da aplicação, sobre o referido montante, do percentual de margem de valor agregado de:

I – tratando-se de saída de estabelecimento de fabricante de veículos automotores, para atender índice de fidelidade de compra de que trata o art. 8º da Lei federal 6.729, de 28 de novembro de 1979:

a) 26,50% (vinte e seis inteiros e cinqüenta centésimos por cento), nas operações internas;

b) 34,1% (trinta e quatro inteiros e um décimo por cento), nas operações interestaduais;

II – nos demais casos:

a) 40% (quarenta inteiros por cento), nas operações internas;

b) 48,4% (quarenta e oito inteiros e quatro décimos por cento), nas operações interestaduais.

§ 1º As margens de valor agregado, previstas no inciso I do “caput”, também se aplicam, conforme o caso, na saída de estabelecimento de fabricante de veículos, máquinas e equipamentos agrícolas e rodoviários, cuja distribuição seja efetuada de forma exclusiva, mediante contrato de fidelidade (Protocolo 49/08).

§ 2º Na impossibilidade de inclusão do valor do frete na composição da base de cálculo, o recolhimento do imposto correspondente será efetuado pelo estabelecimento destinatário, acrescido dos percentuais de margem de valor agregado estabelecidos nos incisos I ou II do “caput”, conforme o caso.

§ 3º Nas operações destinadas ao ativo imobilizado ou ao consumo do adquirente, a base de cálculo corresponderá ao preço efetivamente praticado na operação, incluídas as parcelas relativas a frete, seguro, impostos e demais encargos, quando não incluídos naquele preço.”

Pela lógica implícita da não-cumulatividade do imposto, a aplicação da alíquota sobre a última operação do ciclo de comercialização da mercadoria – que corresponde à sua entrega ao consumidor final – deve corresponder à soma de todos os recolhimentos feitos ao longo desse mesmo ciclo de comercialização, relativos à mesma mercadoria.

Assim, o imposto que deve ser recolhido a título de substituição tributária, pela regra do art. 16 do RICMS, corresponde à diferença entre o valor obtido pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo estimada – correspondente á operação do substituído – e o imposto da operação próprio do substituto.

Art. 16. O imposto a ser recolhido por substituição tributária será apurado mensalmente, ressalvado o disposto no art. 53, § 3° do Regulamento, e corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações internas sobre a base de cálculo da substituição tributária e o valor devido pela operação própria do substituto.

No caso em pauta, o imposto relativo à operação própria do substituto é calculado sobre base de cálculo reduzida. O imposto a recolher por responsabilidade deve ser a diferença entre o imposto devido por substituição tributária e o devido pela operação própria do substituto. Abrem-se duas possibilidades: (i) o benefício é restrito à operação própria do substituto; ou (ii) o benefício aplica-se a todas as operações, hipótese em que a base de cálculo da substituição também será reduzida. No primeiro caso, a redução afetará apenas o subtraendo da operação de subtração, permanecendo inalterado o minuendo. Por conseguinte, a diferença do imposto deverá integrar o resto. No segundo caso, os mesmos percentuais de redução devem ser aplicados sobre a base de cálculo da substituição tributária.

Posto isto, responda-se à consulente:

a) o tratamento tributário da operação própria do contribuinte substituto não afeta a base de cálculo da substituição tributária;

b) na hipótese da redução de base de cálculo aplicar-se somente à operação própria do substituto, o valor da redução irá integrar o imposto a recolher por substituição tributária;

c) na hipótese do benefício aplicar-se a todas as operações, a base de cálculo da substituição tributária deve ser reduzida segundo os mesmos percentuais.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 27 de julho de 2009.

Velocino Pacheco Filho

AFRE – matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 13 de agosto de 2009.

Alda Rosa da Rocha Anastácio Martins

Secretária Executiva Presidente da Copat