CONSULTA Nº 43/2009
EMENTA: ICMS.
OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. FABRICAÇÃO E MONTAGEM DE ESTRUTURAS PRÉ-MOLDADAS,
METÁLICAS OU MISTAS. EXECUÇÃO SOB O REGIME DE EMPREITADA GLOBAL. NÃO CONSTITUEM
MERCADORIAS AS ESTRUTURAS PRODUZIDAS FORA DO LOCAL DE SERVIÇO, PELA PRÓPRIA
EMPREITEIRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL, DESDE QUE VISEM À CONSECUÇÃO DA OBRA OBJETO
CONTRATUAL DA EMPREITADA.
DOE de 17.12.09
01 – CONSULTA
A Consulente acima identificada
indaga , através do S@T, o seguinte:
“A operação de fabricação e
consequentemente comercialização das estruturas pré-moldados tem incidência de
ICMS? Sendo que a empresa fabrica os produtos nas estruturas físicas da própria
empresa, apenas transportando os pré-moldados prontos para a obra?”
Inicialmente o presente processo foi
gerado através do S@T, sendo autuado o processo físico acima citado por
determinação da secretaria da COPAT.
É o relatório, passo a análise.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 3º, V;
Lei Complementar nº 116, de 31 de
julho de 2003, art. 1º e Listas de Serviços Anexa, Item 7.02;
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Esta Comissão já analisou casos
semelhantes, entre estes opta-se pela resposta dada na COPAT nº 071/08, de cuja
fundamentação extrai-se como resposta a presente consulta o seguinte:
“Dentre as consultas citadas pela
consulente para ratificar seu entendimento está a de nº 06/2006, cuja ementa é
transcrita a seguir:
EMENTA: ICMS/ISS. OBRA DE CONSTRUÇÃO
CIVIL. FABRICAÇÃO E MONTAGEM DE PRÉ-MOLDADOS DE CONCRETO ARMADO. EXECUÇÃO SOB O
REGIME DE EMPREITADA GLOBAL. NÃO SE CARACTERIZAM COMO MERCADORIAS AS PEÇAS
PRÉ-MOLDADAS DE CONCRETO ARMADO, PRODUZIDAS FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO
SERVIÇO, PELA PRÓPRIA EMPREITEIRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL E DESTINADAS À OBRA
OBJETO DA EMPREITADA, CONFORME ESPECIFICAÇÕES TÉCNICAS DO PROJETO. HIPÓTESE QUE
NÃO ESTÁ ABRANGIDA NA RESSALVA DO ITEM 7.2 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI
COMPLEMENTAR Nº 116/2003. LOGO, HÁ INCIDÊNCIA DO ISS, DE COMPETÊNCIA MUNICIPAL.
(grifei)
Observemos com relação à parte
grifada, que a referida COPAT, é categórica: ainda que produzidos fora do local
de prestação do serviço, os pré-moldados de concreto armado não constituem
mercadorias se produzidos sob regime de empreitada global pela própria
empreiteira de construção civil.
A consulta citada (assim como todas
as demais, evocadas pela consulente em sua defesa) vem alicerçada em duas
decisões do STJ de 2006.
O Recurso Especial nº 247.595-MG,
segundo o qual “as peças pré-moldadas, embora fabricadas fora do canteiro de
obras, mas de acordo com as especificações técnicas da obra, não estão
compreendidas na ressalva do item 32. Pelo contrário, o seu fornecimento
integra a prestação de serviço e ficam tributadas exclusivamente pelo ISS”.
Ainda em obséquio às pretensões da
consulente, citado o Recurso Especial nº 124.642-RS, que reza que “na
construção civil, sob o regime de empreitada global, a utilização de peças
pré-moldadas fabricadas pela empresa construtora, para serem montadas em
edificação específica, sem comercializá-las individualmente, inexiste base de
cálculo para incidência do ICM”.
Temos de checar, preliminarmente, se
as decisões transcritas têm como objeto situação semelhante ao caso ora
submetido ao crivo desta Comissão. É o que faremos a seguir.
Em ambos os casos - basta a leitura
das ementas - as decisões do egrégio tribunal foram exaradas no âmbito da
construção civil e dos contratos de empreitada global, restando ser
considerados dois aspectos.
Primeiro, porque ao tribunal fora
importante restringir o universo (construção civil e contrato de empreitada
global); em segundo, se a consulente está habilitada para a execução de obra
nesta modalidade de prestação de serviços. Comecemos por algumas definições
atinentes aos contratos de construção civil.
Duas são as modalidades de contratos
para construção de obras de engenharia: os chamados contratos de construção por
empreitada e contratos de construção por administração. A diferença entre ela é
a responsabilidade nominal pelas despesas.
Na primeira, uma parte (que assume
os riscos econômicos) obriga-se a realizar uma obra determinada para a outra
parte, em face de uma retribuição previamente acertada ou proporcional ao
trabalho executado.
Subdivide-se em: empreitada de
trabalho (também chamada empreitada de serviço ou empreitada de lavor), em que
o construtor fornece a mão-de-obra e executa os serviços, assumindo tão-somente
as obrigações de fazer, enquanto o proprietário fornece os materiais
necessários (Washington de Barros Monteiro. Curso de Direito Civil. Direito das
Obrigações. 7ed. São Paulo. Saraiva, 1971, p. 25); e, empreitada global (também
chamada empreitada total ou empreitada de material) em que o construtor toma
conta de tudo, ou seja, além de realizar as tarefas, fornece os materiais e
contrata mão-de-obra, assumindo as obrigações de dar e fazer. (Maria Helena
Diniz. Curso de direito civil brasileiro. V.3: Teoria das obrigações
contratuais e extracontratuais. 7ed. São Paulo: Saraiva, 1992, p. 204;
Monteiro, 1971, p. 204; Alfredo de Almeida Paiva. Aspectos do contrato de
empreitada. Rio de Janeiro. Forense, 1955, p. 27).
Na segunda - contratos de construção
por administração - envolve trabalho técnico de gerenciamento da obra, sem o
fornecimento de insumos, sendo os gastos realizados em nome do dono da obra.
(Orlando Gomes. Contratos. Rio de Janeiro. Forense, 1977, p. 349; Monteiro,
1971, p. 202; Paiva, 1955, p. 16).
As partes necessárias no contrato de
construção por empreitada são: o dono da obra ou proprietário, que manda fazer
a obra e responde pelo pagamento e o construtor ou empreiteiro que se obriga a
executá-la e é responsável pela obra tecnicamente (deve ser legalmente
habilitado). O contrato é realizado sob o consentimento mútuo desses sujeitos -
pessoas físicas ou jurídicas - que podem ser múltiplos. (Miranda Carvalho, E.V.
Contrato de empreitada. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1953, p. 48-58; Gomes,
1977, p. 350).
O objeto é a prestação da obra a ser
realizada, na lição de Miranda Carvalho (1953, p. 63).
Esses contratos são de execução
pessoal ou não de acordo com o avençado. À exceção do trabalho intelectual ou
artístico que deve ser realizado pessoalmente pelo construtor, é aceito que o
trabalho material seja levado a cabo por terceiros por ele contratados,
(Miranda Carvalho, 1953. p. 19; Paiva, 1955, p. 23), mediante contrato que não
tem a mesma natureza do de empreitada geral, como veremos mais adiante.
O fato de poder ser realizado
pessoalmente, ou por terceiros, remete-nos à definição de sub-empreitada, que
não se constitui em espécie determinada do gênero empreitada, mas na cessão
total ou parcial da obra a terceiro; é um contrato derivado do contrato
principal. O empreiteiro pode (com o consentimento prévio ou tácito do
proprietário) delegar a execução da obra no todo ou em partes para outros
construtores. Observemos que, nesse caso, a responsabilidade técnica continua
sendo do construtor que se obrigou, por contrato, a entregar a obra pronta.
A sub-empreitada parcial é comum e
geralmente dispensa previsão contratual, podendo ser executada por uma empresa
que não seja prestadora de serviços (COSTA, Wagner Veneziani e JUNQUEIRA,
Gabriel J.P. Contratos: manual prático e teórico, civil e comercial. São Paulo.
Ícone, 1990, p. 147; Gomes, 1977, p. 358; Paiva, 1955, p. 161-165).
Na construção civil, é muito comum
empresas serem contratadas por sub-empreitada, para instalação de elevadores,
ar-condicionado central, aberturas, vidros etc. A exemplo das estruturas
metálicas em questão, esses materiais ou equipamentos também são produzidos sob
medida e nos termos do projeto (específicos para a obra, portanto), mas nem por
isso, são excluídos do campo de incidência do ICMS. Qual é a diferença?
A diferença é a natureza industrial
do ramo de atividade dessas empresas, que não se confunde com o ramo de construção
civil. Se, por exemplo, uma empresa é fabricante de elevadores para
edificações, é irrelevante para fins de incidência do ICMS, o fato de estes
elevadores serem vendidos instalados ou não, pois, nesse caso, há
preponderância da mercadoria sobre a prestação do serviço que lhe acompanha.
No exemplo, o interesse da
construtora é a compra dos elevadores, e não a contratação de serviço de
instalação de elevadores previamente adquiridos de outrem, de tal sorte, que a
obrigação de fazer é meramente acessória à obrigação de dar.
Tanto é verdade, que a prestação do
serviço de medição, montagem etc envolvidos não subsistem à inexistência da
mercadoria (elevador), este sim, objetivo último, tanto do comprador, quanto do
vendedor.
(...)
Na verdade, um cliente não vai à
consulente por estar interessado em adquirir as estruturas que fabrica, mas na
prestação da obra que ela se compromete a realizar, em precisa consonância com
o projeto avençado previamente (a obra acabada é o objeto último, como vimos,
do contrato de empreitada global).
De outro norte, a consulente é
empresa de construção civil, devidamente habilitada, que se presta a serviços
de engenharia - não contribuinte do ICMS.
O motivo pelo qual o STF prolatou a
decisão no âmbito da empreitada global fica, então, evidente: é que as pessoas
juridicamente aptas a comprometerem-se por esse tipo de contrato a entregarem
seu objeto - a obra pronta - são as empresas de construção civil, devidamente
registradas no CREA - Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia.
O registro no CREA é a forma pela
qual a empresa torna-se legalmente habilitada para exercer as atividades
regidas pelo órgão, sendo passíveis desse registro as que atuam nas áreas de
engenharia, arquitetura, agronomia, geologia, geografia e meteorologia (Lei nº
5.194/66 e Resolução nº 336/89 do CONFEA - Conselho Federal de Engenharia,
Arquitetura e Engenharia).
São empresas que, agindo na
qualidade de prestadoras de serviço, não só prescindem do registro no CCICMS,
como não são objeto do diferencial de alíquota nas aquisições de insumos em
operações interestaduais, conforme entendimento da própria COPAT.
Como vimos, a empresa de construção
civil não está impedida de contratar outras empresas para auxiliá-la na
conclusão da obra pactuada. Mas isso, não significa, per se, que essas empresas
sejam, também, prestadoras de serviço.
Justamente esse é o motivo da
restrição por parte do egrégio tribunal: proteger da incidência do ICMS
empresas não contribuintes deste imposto - empresas de construção civil -,
ainda que essas empresas, visando à consecução do objeto contratual (entrega da
obra pronta ao proprietário - uma prestação de serviço, portanto), necessitem,
por motivos técnicos ou de logística, construir estruturas de concreto armado,
fora do local da obra.
Ora, mas se esse é o sentido da
decisão do tribunal, ela independe do tipo de material utilizado na produção
das estruturas: se de concreto armado, de metal, ou mesmo mistas, isso é
absolutamente irrelevante para fins de incidência do imposto.
E, como foi intencional a
especificação da pessoa - empresa de construção civil - e do instrumento -
contrato de empreitada global - nas decisões prolatadas pelo STJ, basta-nos,
nessa altura, verificar se a consulente é empresa de engenharia apta a
obrigar-se por esse tipo de contrato. Exigência suprida nos autos pela
consulente (fl. 20).
Não poderia encerrar sem repisar,
por sua importância, o que se segue:
A condição para que as estruturas
fabricadas por uma empresa de construção civil não sejam motivo de incidência
do ICMS é que estejam sendo utilizadas na consecução do objeto do contrato de
empreitada global, que é a entrega, ao proprietário encomendante, de uma obra
de engenharia acabada.
De tal sorte que a entrega da obra
pronta constitua o fim; e a estrutura produzida, um dos artifícios de
engenharia, dentre outros, dos quais se vale a empresa de construção civil para
a conclusão da obra à qual se obrigou a entregar terminada.
Por outro lado, caso um terceiro
obrigue-se, em relação à empresa de construção civil responsável pela conclusão
da obra, a entregar-lhe, devidamente instalada, uma estrutura de concreto
armado, de metal ou mista, estaremos diante de uma operação com mercadoria,
como já foi demonstrado.
Mesmo que tenha sido produzida
especificamente para o projeto, e ainda que o subcontratado seja empresa de
construção civil, pois, no caso, não estará agindo nessa qualidade, mas como
fabricante das referidas estruturas.
Pelo exposto, responda-se à
consulente que, em obras de construção civil, executadas exclusivamente sob o
regime de empreitada global, não constituem mercadorias as estruturas
pré-moldadas, metálicas ou mistas, produzidas fora do local da prestação do
serviço, pela própria consulente (empreiteira de construção civil), desde que
visem à entrega da obra objeto contratual da empreitada global. Neste caso,
haverá incidência do ISS e não será devido o diferencial de alíquota nas
aquisições interestaduais de materiais aplicados nestes serviços.
Em contra-partida, a fabricação e
montagem pela consulente de estruturas pré-moldadas, metálicas ou mistas, sob
qualquer forma de subcontratação, inclusive subempreitada global, constitui
fato gerador do ICMS, sendo devido o diferencial de alíquota nas aquisições
interestaduais dos materiais correspondentes.”
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 13 de agosto de 2009.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 13 de agosto de 2009.
Alda Rosa da Rocha Anastácio
Martins
Secretária Executiva Presidente da
Copat