CONSULTA Nº 035/2009
EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. MERCADORIA AO ABRIGO DA REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO PREVISTA NO ART. 9º, I DO ANEXO 2, DESTINADA À COMERCIALIZAÇÃO. NA EMISSÃO DA NOTA FISCAL DE SAÍDA DA MERCADORIA DO ESTABELECIMENTO IMPORTADOR TAL REDUÇÃO DEVE SER CONSIDERADA.
DOE 08.07.09
01 - DA CONSULTA.
A Consulente é fabricante de
cabines, estufas, transportadores aéreos e peças para reposição, as quais são
utilizadas nas máquinas por ela fabricadas, em assistência técnica.
Informa que pretende adquirir do
exterior do país máquinas, aparelhos e equipamentos e que a importação dessas
mercadorias realizar-se-á por uma comercial importadora, contribuinte
catarinense, beneficiária de Regime Especial previsto no art. 10, Anexo 3,
cumulado com o art. 15, IX do Anexo 2 do RICMS/SC, a qual importa as referidas
mercadorias por conta e ordem de terceiros. Nesse caso, de acordo com o art.
10-B do Anexo 3, as mercadorias importadas têm o benefício do diferimento na
saída subseqüente à importação, de forma que o destaque do ICMS na nota fiscal
emitida pela comercial importadora é de 12%.
Acontece que as referidas mercadorias
têm, também, o benefício da redução de base de cálculo do imposto prevista no
Convênio 52/91. Assim, a carga tributária na saída dessas mercadorias do
estabelecimento da consulente, corresponde ao destaque do imposto na nota
fiscal que é de 8,8%.
Diante do exposto e por entender que
tem direito ao percentual de 12% destacado na nota fiscal de saída da comercial
importadora, e que na saída da mesma mercadoria de seu estabelecimento a
tributação é de 8,8%, a consulente vem a esta Comissão perguntar qual procedimento
adotar na saída da mercadoria?
Por
fim declara que a matéria objeto da consulta não motivou a lavratura de notificação
fiscal e que não está sendo submetida à medida de fiscalização.
A autoridade fiscal em sua informação,
manifesta-se sobre o mérito da consulta e encaminha os autos a esta Comissão.
É
o relatório, passo à análise.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de
27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 15, IX, § 3º, III e Anexo 3, art.
10, III, §§ 4°, I, 5°, 6°, 7° e 17; 10-B.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
A
importação por conta e ordem de terceiros rege-se pela Instrução Normativa SRF
225/2002 e pela Instrução Normativa SRF 247/2002. Esta última define (art. 12,
§ 1°, I e II) “importador por conta e ordem de terceiros a pessoa
jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de
mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que
poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a
transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação
comercial”. Por outro lado, “entende-se por adquirente a pessoa jurídica
encomendante da mercadoria importada”.
Portanto,
na modalidade de importação “por conta e ordem de terceiros”, temos a
participação de duas empresas: o importador e o “adquirente”. Este último
contrata o importador para que providencie o despacho de importação da
mercadoria em seu nome e outros serviços, como a cotação de preços e a
intermediação comercial.
É importante frisar que a
cláusula primeira do Convênio 135/2002, celebrado pelo Conselho Nacional
Fazendário - CONFAZ, alterado pelo Convênio ICMS 61/2007, estabelece que:
“para efeito de cumprimento das
obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer
título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado
do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções
Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e
SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF
nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a
substituí-los.” grifei
Ou
seja, o referido Convênio desconsidera os regramentos estabelecidos pela União,
em relação ao ICMS.
Na
legislação tributária catarinense, o tratamento dado à importação por conta e ordem
de terceiros é previsto no Regulamento do ICMS/SC-01, Anexo 3, art. 10.
O
art. 10, III, do Anexo 3, prevê diferimento do imposto devido por ocasião do desembaraço
aduaneiro para a etapa seguinte de circulação da entrada no estabelecimento
importador, na importação de mercadoria destinada à comercialização realizada
por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados,
situados no Estado, mediante regime especial,
concedido pelo Diretor de Administração Tributária.
Ao
analisar o dispositivo em conjunto com a cláusula primeira do Convênio ICMS
135/02, tira-se as seguintes conclusões: primeira, o dispositivo trata da importação de mercadorias para
comercialização, independente da modalidade de importação; segunda, o regime
especial com base nesse dispositivo é concedido unicamente para a hipótese de
importação de mercadorias para comercialização;
e terceira, a etapa seguinte à entrada da mercadoria no estabelecimento
importador é considerada circulação de mercadoria, a qual equipara-se,
portanto, a comercialização.
Na modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, a cada
desembaraço aduaneiro de mercadorias destinadas à comercialização, a título de
antecipação do imposto devido pela saída subseqüente do estabelecimento
importador, deve ser antecipado o equivalente a 3% ou 4%, conforme o caso
(Anexo 3, art. 10, III, § 17º), da base de cálculo do imposto prevista no art. 9º, IV do RICMS/SC-01, quando
dispensada a prestação de garantia real ou fidejussória por regime especial
concedido pelo Diretor de Administração Tributária.
O tratamento
tributário da operação interna subseqüente é o previsto no art. 15, IX, do Anexo
2, condicionado à concessão do regime especial previsto no art. 10 do Anexo 3.
O art. 15, § 3º,
III estabelecia que a utilização do benefício previsto no inciso IX daquele
artigo, implicava vedação à utilização de qualquer outro benefício constante da
legislação, referente à redução de base de cálculo ou a crédito presumido.
No entanto, a alteração 2.017, constante no
Decreto 2.386 de 15 de junho de 2009, trouxe nova redação para o dispositivo ao
dispor que “implica vedação à utilização de qualquer outro benefício constante
na legislação tributária, exceto aqueles relacionados à redução da base de
cálculo, hipótese em que a carga tributária final incidente sobre a operação
própria não poderá resultar em valor menor que aquele apurado com base
exclusivamente no benefício previsto no inciso IX.”
O que quer dizer que a partir daquela
alteração, ao emitir a nota fiscal de saída interna de mercadoria importada, se
essa mercadoria estiver ao abrigo do benefício da redução da base de cálculo
prevista no art. 9º, I do Anexo 2, tal benefício deve ser considerado. O
que não é previsto para as operações realizadas antes da referida alteração.
Nesse caso, em virtude da redução da base de cálculo do imposto e do
percentual previsto para o cálculo do crédito presumido (art. 15, IX) que deve
ser sobre o valor do imposto devido na operação própria, o percentual do
imposto devido nessa operação que deve ser recolhido pelo importador, vai
resultar num valor menor do que o resultado do cálculo do percentual previsto
no art. 10, §17 do Anexo 3, que é sobre a base de cálculo estabelecida no art.
9º, IV do RICMS.
Por isso, a redação da última parte do inciso III do § 3º do art.
15 do Anexo 2, estabelecer que a carga tributária final incidente sobre a
operação própria não pode resultar em valor menor do que o apurado com base
exclusivamente no benefício previsto no inciso IX. Ou seja, para o cálculo do
valor do imposto da operação subseqüente à importação que deve ser recolhido
pelo importador, a título de antecipação, em substituição da garantia, a base
de cálculo é a prevista no art. 9º, IV do RICMS, observado o disposto no
inciso I do § 7º do art. 10 do Anexo 3.
Na hipótese não se
aplica o diferimento parcial previsto no art. 10-B, § 2º, III do Anexo
3, que prevê a inaplicabilidade de tal diferimento para a hipótese do II do “caput”,
quando a operação for contemplada com redução
da base de cálculo ou isenção. Proibição essa que deve ser observada nas
operações realizadas a partir de 28/05/2009, data da edição do Decreto 2.361,
que acrescentou o inciso III ao dispositivo.
Posto isto, responda-se à consulente que na
nota fiscal de saída da mercadoria que especifica, a comercial exportadora deve
considerar o benefício da redução da base de cálculo da mercadoria, assim, o
destaque do imposto deve corresponder ao percentual de 8,8%, a ser aproveitado
pela consulente.
À superior consideração da Comissão.
Florianópolis (SC), 28 de abril de 2009.
Alda Rosa da Rocha
AFRE IV – Matr. 344.171-7
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer
acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 18 de junho de 2009.
Alda Rosa da Rocha
Anastácio Martins
Secretária Executiva Presidente da Copat