CONSULTA N 034/09
EMENTA: ICMS. O CONCEITO CONTÁBIL A SER UTILIZADO COMO
CRITÉRIO PARA DETERMINAÇAO DO TOTAL DAS OPERAÇÕES DO ESTABELECIMENTO, ASSIM
COMO DO VALOR DAS EXPORTAÇÕES, É, EXCETUADOS OS DESCONTOS INCONDICIONADOS, O DA
RECEITA OPERACIONAL BRUTA.
D.O.E. de 24.09.09
01 - DA CONSULTA.
A empresa, qualificada nos autos, presta-se à silvicultura, extração,
transporte, industrialização de artefatos de madeira e demais produtos decorrentes
da exploração do ramo madeireiro, que são comercializados principalmente no
mercado externo.
Visando à consecução de seu objeto social, adquire óleo diesel, lubrificantes,
gás GLP e outros produtos submetidos ao regime de substituição tributária.
Tais insumos são utilizados/consumidos no processo de industrialização
de seus produtos, dando direito a crédito proporcional à participação das exportações
no total de suas operações, em conformidade com o Anexo 3, art. 22, inciso I,
alínea “e”.
Alega que o fato de comercializar produtos tanto para o mercado externo
quanto para o interno, implica a impossibilidade de verificar fisicamente qual
a proporção dos meios de produção utilizados em cada caso, sendo necessária a adoção do critério de cálculo financeiro, já que a
legislação estadual não estabelece qual a regra que deve ser utilizada para
determinar a proporção da participação das exportações em relação ao total de
suas operações.
Entre os dois critérios existentes para determinar essa proporção, a receita
operacional bruta e a receita operacional líquida, entende que esta última -
composta pelo valor das vendas, menos o valor das vendas canceladas, dos descontos
incondicionais e dos tributos incidentes sobre vendas - é o método que deve ser
adotado (a receita operacional bruta seria o valor do faturamento das vendas).
Escorando-se nas definições contidas nos arts.
279 e 280 do Decreto 3.000/1999 - Regulamento do Imposto de Renda, afirma que,
na receita operacional bruta, não há igualdade entre a composição da receita
operacional bruta das vendas internas em relação à composição da receita
operacional bruta das exportações. Enquanto que a composição da receita
operacional líquida é idêntica para as vendas no mercado interno e para as
exportações, sendo, segundo ela, o critério mais apropriado, a ponto de ser
utilizado em todos os casos previstos na legislação tributária federal, como
por exemplo, benefícios fiscais, imposto de renda, crédito presumido do IPI,
dentre outros.
Por ser o único critério que compara expressões de medidas semelhantes,
e por analogia à legislação federal, conclui que deverá valer-se do critério da
receita operacional líquida para calcular a participação das exportações em relação
ao total das operações da empresa, para obter o montante de crédito em conformidade
com a alínea “e” do inciso I do art. 22 do Anexo 3 do RICMS/SC.
A consulente provoca esta Comissão para que lhe reste esclarecido o
critério correto para o problema apresentado.
A autoridade fiscal local atesta a presença das condições materiais e
processuais de admissibilidade do pedido.
É o relatório.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001,
art. 9º, inciso I; art. 22, inciso II.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
O dilema da consulente restringe-se ao critério de apuração do valor das
exportações e do valor total das operações: receita operacional bruta, ou receita
operacional líquida? Prevalecendo seu entendimento, o peso relativo das
exportações será otimizado, resultando um crédito maior que o apurado por intermédio
da receita operacional bruta.
Contabilmente, receita operacional bruta constitui a venda de produtos e
subprodutos (indústria), de mercadorias (comércio) e prestações de serviços
(prestadora de serviços). Nela, estão incluídos os impostos cobrados do comprador,
e não estão excluídas as devoluções (mercadorias ou produtos) e os abatimentos
concedidos (mercadorias ou serviços em desacordo com o pedido). De tal sorte,
que a contabilização dessas vendas será feita pelo valor bruto,
inclusive impostos, sendo estes, juntamente com as devoluções e os abatimentos,
registrados em contas específicas, que serão classificadas como contas
redutoras das vendas.
O valor do faturamento ou das vendas tem como objetivo informar a
receita, incluindo devoluções, abatimentos etc., para que o
usuário externo das demonstrações financeiras tenham acesso a esses
dados (deduções), sem dúvida, valiosos indicadores de eficiência/ineficiência
dos departamentos de produção e venda (José Carlos Marion.
Contabilidade Empresarial. 3ªed. São Paulo. Atlas, 1985. p.108).
Se tomarmos a receita operacional bruta (vendas ou serviços prestados),
e aplicarmos essas deduções (abatimentos, devoluções e impostos), obteremos a
receita operacional líquida.
Ao lançar mão de legislação federal para concluir que o critério correto
para o cálculo da proporção do referido crédito é o da receita operacional líquida,
a consulente, partindo do pressuposto de que nossa legislação é omissa no que
atine à matéria, utilizou a analogia.
Não raramente, o texto legal apresentará lacunas, cabendo ao aplicador
da lei suprir a omissão. Agindo assim, estará integrando a lei (“integrar”, no
sentido de completar o seu todo).
Em consonância com o art. 108 do CTN, a Lei 3.938/66 (art. 12, inciso I)
ordena que na ausência de disposição expressa na legislação tributária, isto é,
na hipótese de alguma omissão ou lacuna no texto legal, o aplicador dessa legislação
deverá utilizar, preferencialmente, a analogia.
Analogia é a integração da lei por meio da comparação com casos similares
(análogos). Mas atenção: apenas quando inexistir norma expressa que regule uma
determinada situação, é que se poderá aplicar, por analogia, regra prevista
para outra situação, semelhante à primeira[1].
De fato, a legislação tributária catarinense não define total das operações,
tampouco esmiúça o método de obtenção desse valor. Não diretamente. No entanto
podemos inferir a concepção do legislador nesse sentido, interpretando
sistematicamente[2]
os dispositivos da legislação ligados à matéria. Vejamos.
A base de cálculo do ICMS na saída de mercadoria do estabelecimento da
consulente é o valor da operação, conforme aduz o inciso I do art. 9º do Regulamento.
Mas é esse mesmo pergaminho que dispõe em seu art. 22, o seguinte:
Art. 22. Integra a base de cálculo do imposto:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque
mera indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas,
bem como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por
sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
Ora, base de cálculo é o valor da operação (art. 9º, I), então, por obséquio
à lógica, os itens arrolados acima integram, indubitavelmente, o valor da
operação, rechaçando a possibilidade de utilização da receita operacional
líquida como critério de cálculo da proporcionalidade apregoada no Anexo 3,
art. 22, I, “e”, por excluir itens constantes no art. 22 do RICMS.
Para o cálculo do valor das operações (assim como do valor das exportações),
deverá ser utilizado o conceito de receita operacional bruta que é o valor do
faturamento ou das vendas.
Para fins de aproveitamento do crédito de ICMS disposto na alínea “e” do
inciso I do art. 22 do Anexo 3 do RICMS/SC, há, pelo exposto, subsídios suficientes
para que se responda à consulente o seguinte: primeiro, que não poderá utilizar
o critério da receita operacional líquida para calcular a proporção das
exportações no total das operações do estabelecimento; segundo, que deverá considerar
o faturamento bruto - excetuados os descontos
incondicionados - para o cálculo dessa proporção.
Eis o parecer que submeto à crítica desta Comissão.
Copat, 22 de maio de 2009.
Nilson Ricardo de Macedo
AFRE IV - matr. 344.181-4
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado
pela Copat na sessão do dia 18 de junho de 2009.
Alda Rosa da Rocha Anastácio Martins
Secretária Executiva Presidente
da Copat
[1] Há
uma restrição para o uso da analogia, segundo o CTN: ela não poderá resultar na
exigência de tributo não previsto em lei.
[2]
Interpreta-se sistematicamente um dispositivo legal,
considerando o contexto no qual está inserido, harmonizando-o com o restante
da lei ou com o sistema tributário do qual faz parte.