Consulta nº 021/09

EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. REGIME ESPECIAL QUE CONCEDE TRATAMENTO DIFERENCIADO COM BASE NO PROGRAMA PRÓ-EMPREGO (ART. 8°, III, DO DEC. 105/07) CONTEMPLA A IMPORTAÇÃO DE MÁQUINA DESTINADA À INTEGRAÇÃO AO ATIVO IMOBILIZADO DO ADQUIRENTE, CONFORME PREVISÃO DO § 7º, I, “B” DO ART. 8º DO DEC. Nº 105/07.

DOE de 08.05.09

01 - DA CONSULTA.

A Consulente atua no ramo metalúrgico e informa que pretende realizar a importação de um Centro de Usinagem para Metais que integrará seu ativo imobilizado. Importação essa que se realizará na modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, por intermédio de uma trading que está enquadrada no Programa Pró-Emprego (instituído pela Lei 13.992/2007) e é detentora de regime tributário diferenciado na importação e nas operações internas subseqüentes.

Razão por que formula consulta para indagar se:

a) o ICMS devido na importação pode ser diferido nos termos do art. 8°, III;

b) a saída interna com destino à integralização do ativo imobilizado da consulente poderá ser realizado com diferimento correspondente a 29,411%, com base no art. 8°, III c/c §§ 6°, I, e 7°, I;

c) a importadora poderá apropriar crédito em conta gráfica, em decorrência da saída da máquina importada, nos termos do art. 8°, III c/c § 6°, II;

d) a consulente poderá apropriar-se integralmente do ICMS destacado na nota fiscal emitida pela importadora, observado o disposto nos arts. 37 a 39 do RICMS-SC;

e) a importadora poderá aplicar o regime especial do Pró-Emprego, mesmo que a máquina vá integrar o ativo imobilizado da consulente;

f) a disposição do art. 8°, § 7°, I, prejudica a pretensão da consulente na operação descrita; e, por fim,

g) qual a amplitude do termo “consumidor final” utilizado no mencionado dispositivo legal?

Por fim declara que a matéria em questão não motivou a lavratura de notificação fiscal e que não se encontra submetida a processo de fiscalização.

A autoridade fiscal em sua informação manifesta-se sobre o mérito da consulta e encaminha os autos a esta Comissão.

É o relatório, passo à análise. 

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.

Convênio ICMS 135/2002, celebrado pelo CONFAZ;

Lei nº 13.992, de 15 de fevereiro de 2007, art. 8º, III;

Decreto nº 105, de 14 de março de 2007, art. 8°, III, §§ 4º, I, 6º, I e II, 7º e 22;

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 15, IX e Anexo 3, art. 10, III, §§ 4°, I, 5°, 6°, 7° e 17.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.

Cuida-se na espécie de superposição de dois tratamentos tributários diferentes, a saber, o do Programa Pró-Emprego e o da importação por conta e ordem de terceiros. Os tratamentos referidos não são mutuamente exclusivos, não havendo, portanto, impedimento à sua aplicação concomitante, na medida em que não conflitem um com o outro.

A importação por conta e ordem de terceiros rege-se pela Instrução Normativa SRF 225/2002 e pela Instrução Normativa SRF 247/2002. Esta última define (art. 12, § 1°, I e II) “importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial”. Por outro lado, “entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada”.

Portanto, na modalidade de importação “por conta e ordem de terceiros”, temos a participação de duas empresas: o importador e o “adquirente”. Este último contrata o importador para que providencie o despacho de importação da mercadoria em seu nome e outros serviços, como a cotação de preços e a intermediação comercial.

É importante frisar que a cláusula primeira do Convênio 135/2002, celebrado pelo Conselho Nacional Fazendário - CONFAZ, alterado pelo Convênio ICMS 61/2007, estabelece que:

“para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los.” grifei

Ou seja, o referido Convênio desconsidera os regramentos estabelecidos pela União, em relação ao ICMS.

Na legislação tributária catarinense, o tratamento dado à importação por conta e ordem de terceiros foi previsto, inicialmente, no Regulamento do ICMS/SC-01, Anexo 3, art. 10.

O art. 10, III, do Anexo 3, prevê diferimento do imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro para a etapa seguinte de circulação da entrada no estabelecimento importador, na importação de mercadoria destinada a comercialização realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados no Estado, mediante regime especial, concedido pelo Diretor de Administração Tributária.

Ao analisar o dispositivo em conjunto com a cláusula primeira do Convênio ICMS 135/02, tira-se as seguintes conclusões: primeira, o dispositivo trata da importação de mercadorias para comercialização, independente da modalidade de importação; segunda, o regime especial com base nesse dispositivo é concedido unicamente para a hipótese de importação de mercadorias para comercialização; e terceira, a etapa seguinte à entrada da mercadoria no estabelecimento importador é considerada circulação de mercadoria, a qual equipara-se, portanto, a comercialização.

Na modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, a cada desembaraço aduaneiro, de mercadorias destinadas à comercialização, deve ser antecipado o equivalente a 3% ou 4%, conforme o caso (Anexo 3, art. 10, III, § 17º), da base de cálculo do imposto prevista no art. 9º, IV do RICMS/SC-01, quando dispensada a prestação de garantia real ou fidejussória por regime especial concedido pelo Diretor de Administração Tributária. Tratando-se, porém, de importação de mercadoria destinada à comercialização, ao abrigo do benefício concedido com base no Programa Pró-Emprego, independente da mercadoria que está sendo importada, o percentual de antecipação é de 3% (Dec. 105/07, art. 8º, § 11, II).

O tratamento tributário da operação interna subseqüente é o previsto no art. 15, IX, do Anexo 2, condicionado à concessão do regime especial previsto no art. 10 do Anexo 3. No Programa Pró-Emprego o tratamento é previsto no Dec. 105/07, art. 8º, § 6º.

Assim, em virtude da disposição do Regulamento do ICMS, que define os procedimentos para a comercialização de mercadorias realizada sob a modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, aduz-se que a legislação do Pró-Emprego não tem o propósito de conflitar com aquele dispositivo, mas, sim, dispor no mesmo sentido. Por isso, o entendimento de que, no momento em que o programa Pró-Emprego estabelece tratamento tributário diferenciado para a comercialização de mercadorias importadas por conta e ordem de terceiros, dele não exclui a saída subsequente à importação realizada pelo importador, por ser a mesma considerada comercialização de mercadoria nacionalizada.

Nesse sentido é a disposição do inciso III do art. 8° do Decreto 105, de 2007, que prevê diferimento para a etapa seguinte de circulação à da entrada no estabelecimento importador, do ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, de mercadorias destinadas à comercialização por empresa importadora estabelecida no Estado.

E na saída interna subsequente a entrada da mercadoria importada, o § 6º, I do mesmo artigo, prevê diferimento das parcelas correspondentes a vinte e nove inteiros e quatrocentos e onze milésimos por cento e a cinqüenta e dois por cento do imposto próprio devido naquelas operações sujeitas, respectivamente, às alíquotas de dezessete por cento e de vinte e cinco por cento. O que significa dizer que a tributação do ICMS, nessas operações, será de 12%. Observado o disposto no art. 8º, § 7º, III do Decreto nº 105/07.

Nessa operação, por força do inciso II do § 6º, o importador poderá apropriar crédito em conta gráfica, de modo a resultar em uma tributação equivalente a três por cento do valor da operação própria, desde que autorizado pela resolução de que trata o art. 5º, percentual esse que poderá ser antecipado a título de dispensa de garantia.

Já o § 7º, I, “b” do art. 8º do Decreto nº 105/07, alterado pelo Decreto nº 2.180 de 10 de março de 2009, prescreve a não aplicação do diferimento das parcelas previstas no § 6º, I, quando a saída subseqüente à importação destinar mercadoria a consumidor final. Exclui, porém, da proibição, a operação que destine a contribuinte do imposto, mercadoria para ser integrada ao seu ativo permanente.

Assim, em razão de a mercadoria ser destinada ao ativo imobilizado do contribuinte, o § 22 do mesmo artigo cuidou de dispor sobre o imposto diferido, estabelecendo que este poderá ser compensado com créditos registrados em conta gráfica, no mesmo período de apuração.

A definição do tratamento tributário concedido à empresa compete ao Secretário de Estado da Fazenda, nos termos do art. 5°, I, da Lei nº 13.992, de 2007.

Noutro norte, conveniente é destacar que a Lei 3.938, de 26 de dezembro de 1966, em seu art. 209 restringe a formulação de consulta sobre a interpretação de dispositivos da legislação tributária estadual ao sujeito passivo, aos órgãos e as entidades representativas de categorias econômicas sobre matéria de interesse comum de seus representados. Por isso, os quesitos formulados na consulta, nos quais a consulente não figura como sujeito passivo, na hipótese que apresenta, terão suas respostas prejudicadas.

Posto isto, responda-se à consulente:

a) prejudicada;

b) prejudicada;

c) prejudicada;

d) a consulente poderá apropriar-se do ICMS destacado na nota fiscal, desde que observado o percentual previsto no inciso I do § 6º do art. 8º do Decreto nº 105, de 14 de março de 2007, acrescido do percentual do imposto diferido conforme o disposto no § 22 do mesmo artigo, nos termos dos arts. 37 a 39 do RICMS-SC;

e) prejudicada;

f) o disposto no Decreto nº 105/07, art. 8°, § 7°, I, “b” possibilita a pretensão da consulente; e, por fim,

g) “consumidor”, conforme conceituação de De Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico) é quem adquire mercadoria “para seu uso ou consumo, sem intenção de revendê-la”. Já o adjetivo “final” aplicado a “consumidor” indica uma categoria de consumidores em especial, distinguido-a de outros consumidores que não são “finais”.

Na dicção da Constituição de 1969, o ICM seria “uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais, bem como nas interestaduais realizadas com consumidor final” (art. 23, II, § 5°).

Há consenso entre os intérpretes que a expressão “consumidor final”, utilizada pelo constituinte, identifica aquele que adquire a mercadoria para seu próprio uso; para satisfazer suas necessidades. Distingue-se assim de quem adquire a coisa para empregá-la na produção de outras coisas, que seriam destinadas ao comércio. Neste último caso, o consumo não seria final, mas intermediário.

Por outro lado, o constituinte de 1988, ao tratar da mesma matéria, ampliou o campo de aplicação da alíquota interestadual, conforme art. 155, §2°, VII:

“VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele:”

Assim, a alíquota interestadual passou a aplicar-se também ao “consumidor final que for contribuinte do imposto”. Nesta hipótese, dispõe o inciso VIII, deverá ser pago “ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”. Trata-se de mercadoria que foi adquirida por contribuinte do imposto, na condição de “consumidor final”, ou seja, para seu próprio uso e não para aplicação na produção ou na prestação de serviço.

No tocante à identificação de quais mercadorias seriam adquiridas pelo “contribuinte do imposto”, na qualidade de “consumidor final”, dispõe a Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 2°, VI, que constitui fato gerador do imposto “o recebimento de mercadorias, destinadas a consumo ou integração ao ativo permanente, oriundas de outra unidade da Federação”. Conforme art. 10, IX, a base de cálculo, neste caso, é “o valor da prestação ou da operação no Estado de origem ou no Distrito Federal”. Acrescenta o § 4° do mesmo artigo que “o imposto a recolher será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto”.

Dos dispositivos legais citados, depreende-se que a aquisição por “contribuinte do imposto” de mercadoria destinada à integração ao ativo permanente ou ao uso ou consumo do estabelecimento, caracteriza-se como “consumo final”. A operação interestadual, neste caso, deve ser tributada pela alíquota interestadual, cabendo ao Estado onde localizado o destinatário cobrar a diferença entre o imposto cobrado pelo Estado de origem e o resultado da aplicação da alíquota interna sobre a mesma base de cálculo.

Porém, na hipótese de o estabelecimento importador, concessionário de regime especial com base no Programa Pró-Emprego, importar por conta e ordem de terceiros mercadoria para ser integrada ao ativo permanente do adquirente, quando este for contribuinte do imposto, por força do disposto no art. 8º, § 22 do Dec. 105/07, o imposto diferido na operação que destina a mercadoria a consumidor final, neste caso, poderá ser compensado, no mesmo período de apuração, com créditos registrados em conta gráfica.

À superior consideração da Comissão.

Florianópolis, 27 de fevereiro de 2009.

Alda Rosa da Rocha

AFRE IV – Matr. 344.171-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão extraordinária do dia 20 de março de 2009.

Alda Rosa da Rocha Anastácio Martins

Secretária Executiva Presidente da Copat