CONSULTA
Nº: 13/07
EMENTA: ICMS/ISS. - A FABRICAÇÃO DE PORTAS, PORTÕES, JANELAS, E GRADES SOB ENCOMENDA CARACTERIZA INDUSTRIALIZAÇÃO. CONSEQUENTEMENTE, A VENDA DESTES PRODUTOS RESULTA EM OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA, FATO QUE SE SUBSUME NA HIPÓTESE INCIDÊNCIA DO ICMS, RESTANDO, IN CASU, AFASTADA A INCIDÊNCIA DO ISS.
A Consulente acima identificada,
devidamente qualificada nos autos deste processo, informa que desenvolve a
atividade de serralheria, ou seja, dedica-se a confecção de portas, portões,
janelas e grades sob medida.
Acrescenta que, embora seja
empresa optante do SIMPLES/SC e, portanto estar recolhendo ao Estado o ICMS
referente a sua atividade, o Município de Criciúma vem exigindo
que a consulente recolha o ISS sobre a sua atividade, alegando que, após o
advento da LC nº 116/03, não é mais devido ao Estado o ICMS sobre a atividade
de serralheria.
Informa, ainda, que procurou o
plantão da SEF, através de contato telefônico, onde obteve a informação de que
somente a parte relativa ao serviço de montagem é que deve ser tributada pelo
ISS; já a transformação e a venda de mercadoria deverá ser tributada pelo ICMS.
Frente ao impasse criado entre as
posições do Fisco municipal e do estadual, indaga esta Comissão sobre qual o
tratamento tributário correto a ser aplicado no caso que descreve?
A autoridade fiscal no âmbito da
Gerência Regional analisou as condições de admissibilidade do pedido, não se
manifestando sobre o mérito da consulta.
É o relatório, passo à análise.
02
- DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Lei complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 2º;
Lei Complementar nº 116, de 31 de
julho de 2003, lista anexa, item 14.13;
RIPI, aprovado pelo Decreto
Federal nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002, arts. 2º, 3º e 4º.
03 -
DA FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
De acordo com o liame fático
descrito pela consulente, há um aparente conflito entre os campos de incidência
do ICMS e do ISS, ou seja, entre a Lei Complementar nº 87/96 que dispõe sobre
as normas gerais relativas ao ICMS e a Lei Complementar nº 116/03 que dispõe
sobre as normas gerais relativas ao ISS.
Antes, porém, impõe-se
estabelecer qual é a atividade preponderante da consulente. Ou seja, em que
reside a atividade por ela desenvolvida? A resposta a esta indagação será
encontrada através de outra indagação, isto é, se a fabricação de janelas,
grades e portas sob encomenda trata-se de industrialização (IPI) ou de prestação
do serviço de serralheria (ISS) previsto no item 14.13 da Lei Complementar
nº 116/03?
Por primeiro, registre-se que o
conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores
de produção. De fato, o trabalho aplicado à produção pode dar como resultado
duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais,
conhecidos, estrito senso, como serviços.
Focalizando, especificamente, o
trabalho humano como um serviço lato sensu conclui-se que este é um
fator indispensável na produção de quaisquer bens ou mercadorias, sendo,
portanto, um fator de produção indispensável ao processo industrial. Ou seja,
toda industrialização (transformação, beneficiamento, acondicionamento, etc) se
efetiva, indubitavelmente, pela ação do trabalho humano (serviço lato sensu)
que, agregando valor à matéria-prima básica, transforma-a num produto final
acabado (bens materiais ou mercadorias) pronto para o uso ou consumo.
O Superior Tribunal de Justiça
analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de
serviço) apresentado no REsp nº 395633/RS, cujo relatório é da lavra da
Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do IPI, nas
hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para a
produção de um bem ou mercadorias, conforme se apura na ementa abaixo:
TRIBUTRIO - IPI - PRODUTO INDUSTRIALIZADO -
MÓVEIS SOB ENCOMENDA AFASTAMENTO DA INCIDNCIA DO ISS.
1. Constitucionalmente, é o IPI imposto prioritário para incidir em
todas as matérias-primas que, trabalhadas, têm sua destinação alterada.
2. A fabricação de móveis de madeira não se confunde com as artes gráficas de
impressos personalizados, em que prepondera sob o material a prestação de
serviço.
3. A incidência do IPI é tão rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas
e serradas são geradoras de IPI, segundo a jurisprudência do STF.
4. Recurso improvido.
Extrai-se ainda, do sapiente voto
da relatora, o seguinte: "Assim limita-se a controvérsia em saber o que
é preponderante na atividade da empresa: o caráter pessoal no fornecimento dos
móveis (prestação de serviço) ou a transformação que modifica a natureza e
finalidade do produto (industrialização)".
(...).
"A incidência do IPI é
tão prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no entendimento
de que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo acondicionado, nos
camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova inconteste quanto
ao rigor do conceito de mercadoria industrializada."
Mutatis mutantis, infere-se que o mesmo raciocínio jurídico aplica-se
ao caso em análise, pois quando a consulente produz janelas, grades ou portas
sob encomenda, está realizando uma transformação da matéria-prima em um
novo produto, ou seja, a transformação de chapas e barras de ferro ou alumínio
em portas, janelas etc, o que se consubstancia em processo industrial.
Registre-se, também, que o novo
produto resultante do processo industrial acima descrito é destinado ao
comércio. Ou seja, a consulente vende a janela, a grade, ou a porta como
produto pronto e acabado. Assim, é evidente que o objeto do contrato realizado
entre o encomendante e a consulente não é a prestação de serviço de
serralheria, mas sim, a venda do produto final fabricado sob encomenda.
De outro norte, aduz-se às razões
da análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto sobre a distinção entre os
campos de incidência do ICMS e do ISS:
“...[é] critério de demarcação dos campos de incidência
do ICMS e do ISS os conceitos de atividade-meio e de atividade-fim. No caso do
ICMS, a utilidade disponibilizada ao consumidor é um bem material (mercadoria)
que não pode ser separado, para fins de tributação, das atividades-meio
incorridas. O fornecimento da mercadoria ao fornecedor final envolve uma série
de serviços que beneficiam a esse mesmo consumidor, mas que não se constituem em
fatos geradores distintos. Pelo contrário, subsumem-se na atividade
preponderante da empresa, o fornecimento da mercadoria.
Alvo de tributação é o esforço humano prestado a
terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas
intermediárias, necessárias a obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como
requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da hipótese de
incidência do tributo).
As etapas, passos, processos, tarefas, obras, são
feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e não “para
terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado
final, beneficiam-se das condições que o tornam possível).
(...)
Em conclusão, somente podem ser tomadas, para sujeição
ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como fim, correspondentes à
prestação de um serviço integralmente considerado. No caso específico do ISS,
podem decompor um serviço – porque previsto, em sua integridade no respectivo
item específico da lista da lei municipal – nas várias ações meio que o
integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada
uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma
aberração jurídica, além de constituir-se em desconsideração à hipótese de
incidência desse imposto." (ISS – Atividade-Meio e Serviço-Fim. Revista Dialética
de Direito Tributário n° 5, São Paulo: Oliveira Rocha, fevereiro/ 1996, pp. 72
a 97):
Aliás, é esse o entendimento
desta Comissão em precedentes já analisados, conforme se apura na Consulta nº
65/95, cuja ementa está assim emoldurada:
EMENTA: A FABRICAÇÃO DE JANELAS ESTÁ SUJEITA AO ICMS,
POIS CARACTERIZA INDUSTRIALIZAÇÃO, MESMO SENDO REALIZADA COM MATERIAIS DE
TERCEIROS (ENCOMENDANTES). JÁ A CONFECÇÃO E MONTAGEM DE JANELAS NO CANTEIRO DE
OBRAS, É CARACTERIZADO COMO SERVIÇO, ESTANDO NO CAMPO DE INCIDÊNCIA DO ISS,
DESDE QUE COMPROVADA A PRESTAÇÃO MEDIANTE CONTRATO DE ADMINISTRAÇÃO, EMPREITADA
OU SUB-EMPREITADA.
Pelo exposto, responda-se à
consulente que a fabricação de portas, portões, janelas, grades sob encomenda
caracteriza-se processo de industrialização ex vi do RIPI, artigos 2º a 4º, e,
conseqüentemente, a venda destes produtos resulta em operação de circulação de
mercadorias, fato que configura hipótese de incidência do ICMS, restando
afastada, in casu, a incidência do ISS.
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 22 de março de 2007.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 22 de março
de 2007.
Alda rosa da
Rocha
Almir José Gorges
Secretária
Presidente