EMENTA: ICMS. EXPORTAÇÃO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS DESTACADOS EM DOCUMENTOS FISCAIS CORRESPONDENTES AO ICMS QUE ONEROU A ENTRADA DE INSUMOS, EFETIVAMENTE UTILIZADOS NA PRODUÇÃO DA MERCADORIA EXPORTADA, DEVE EQUIVALER À PROPORÇÃO ENTRE AS EXPORTAÇÕES E AS SAÍDAS TOTAIS. E A COMPENSAÇÃO OU A TRANSFERÊNCIA DESSES CRÉDITOS PODERÁ SER EFETIVADA EM CONFORMIDADE COM O DISPOSTO NOS CAPÍTULOS V E VI DO RICMS/SC.

CONSULTA Nº: 88/06

D.O.E. de 20.12.06

01 - DA CONSULTA

A consulente tem como atividade o comércio atacadista de frutas e verduras frescas, com a finalidade de exportação. Informa que opera exclusivamente com a exportação de banana e, eventualmente, com outra espécie de fruta fresca nacional. No processo de preparação do produto para a exportação agregam-se outros vários produtos, sendo que sobre alguns destes, nas saídas internas, incide o ICMS. Já a operação interna de banana in natura é isenta. Sendo assim, indaga:

a) se tem direito a apropriar-se dos créditos inerentes a quaisquer produtos que integrem a exportação de banana?

b) se pode utilizar esses créditos para compensar com eventuais débitos oriundos da aquisição de produtos tributados, bem como transferi-los de acordo como o disposto nos arts. 40 a 52 do RICMS/SC?

A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional, em sua informação de estilo, menciona que de acordo com a legislação vigente é assegurado o direito de a consulente utilizar-se dos referidos créditos.

Ressalta, porém, que, se a consulente comercializar o produto “banana” no mercado interno, deverá estornar os créditos proporcionalmente a estas vendas, em vista de estas serem isentas no mercado interno e não existir embasamento legal para a manutenção de crédito nesse caso específico.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2º, X, “a”

Lei Complementar 87/96, arts. 3º, II; 19; 20; 21, § 2º; 25, § 1º, II e 32, I

RICMS-SC/01, arts. 6º, II; 35, parágrafo único; 82, II, “c”, III, “b”

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

O ICMS não incide sobre as operações que destinem mercadorias ao exterior e sobre os serviços prestados a destinatários do exterior, e a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores são assegurados, a teor do disposto no art. 155, § 2º, X, “a” da Constituição Federal, benefícios estes introduzidos pela Emenda Constitucional 42/2003, que lhes deu caráter de imunidade constitucional.

Já o art. 32, I, da Lei 87/96 dispõe que: “o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior.” Tal preceito normativo é reproduzido pelo art. 6º, II, do Regulamento do ICMS.

É cediço que a não incidência prevista para as operações que destinem mercadorias ao exterior alcança apenas essa operação específica - ressalvados os casos previstos no parágrafo único do art. 3° da Lei Complementar n° 87/96, que aqui não se verificam, ou seja, somente quando efetivamente ocorrer a exportação é que se processará a exoneração, mediante a não incidência constante do art. 3º, II da Lei Complementar, combinada com a manutenção do crédito autorizada pelo § 2º do art. 21 do mesmo diploma. A exoneração não se estende às operações precedentes, que tenham como destinatário o próprio exportador. Estas são simples operações internas, como quaisquer outras. Dessa forma, quando esse exportador compra os insumos para serem agregados ao produto que irá exportar, ou toma serviços tributáveis pelo ICMS, essas operações ou prestações serão, em princípio, tributadas normalmente.

Para um melhor entendimento da expressão “insumos que serão agregados ao produto”, é importe definir o alcance do vocábulo insumo que, de acordo com o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro é:

“uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa input, isto é, o conjunto de fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital etc., empregados pelo empresário para produzir o output, ou o produto final. ‘Insumos’ são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos ‘produtos intermediários’ que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção”. (Direito Tributário Brasileiro, Aliomar Baleeiro, ed.11ª, Rio de janeiro: Forense, 2005, pp. 405 e 406)

Sobre a matéria, a Consultoria Tributária do Estado de São Paulo, por meio da Decisão Normativa CAT 1, de 25.04.2001, acrescenta ainda:

“Nessa linha tem-se: a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho. Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral – tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos.”

Para a hipótese, o crédito cuja manutenção é autorizada caso ocorrida a exportação, com vistas à realização da exoneração, inclui-se i) o imposto pago na aquisição do material totalmente utilizado em embalagens, acondicionamento ou apresentação da mercadoria exportada para o exterior, tais como: caixas de madeira, papelão, papel “Kraft”, tampas de plástico e de madeira e grampos; ii) o correspondente ao imposto pago pelo transportador, relativamente às prestações de serviço que tenha realizado em favor do exportador da mercadoria; iii) a entrada de energia elétrica no estabelecimento quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre o total das saídas e prestações (art. 82, II, “c” do RICMS); iv) o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre o total das saídas e prestações (art. 82, III, “b” do RICMS); e v) créditos decorrentes da entrada de bens destinados ao ativo permanente. As mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento, atualmente, não dão direito de crédito, segundo o que dispõe o art. 33, I. da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.

Observe-se que a acumulação de tais créditos não se verifica pelo simples fato de que o contribuinte, que eventual ou sistematicamente realize exportações, adquira mercadorias às quais pretenda dar esse destino. O que produz a situação é a ocorrência fática da exportação no caso específico, legitimando a manutenção do crédito que, do contrário, deveria ser estornado. Antes da efetiva exportação da mercadoria o crédito relativo a sua entrada, embora já escriturado, não se considera acumulado.

Como dito antes, o crédito do ICMS decorre do princípio constitucional da não-cumulatividade, insculpido no art. 155, § 2º, inciso I, da CF/88, que se operacionaliza mediante a compensação do “que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

A mesma disposição consta do art. 19 da LC nº 87/96, sendo que no art. 20 desta Lei Complementar estão definidas as linhas gerais para conferir o crédito ao contribuinte:

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

Já a previsão da transferência de créditos acumulados em razão da exportação foi introduzida pela Lei Complementar nº 87/96, ao dispor em seu art. 25, § 1º, II, sobre a autorização para transferência dos referidos créditos a terceiros, quando verificadas as circunstâncias que estabelece.

Com essa regra, a legislação deixa claro que deve existir uma conexão entre o crédito que se pretenda transferir e as mercadorias ou serviços que tenham sido efetivamente objeto de exportação. Dispõe ainda que essa possibilidade de transferência não se estende a todo o montante de créditos acumulados eventualmente verificados. Antes, diz ser transferível apenas uma parcela desses créditos, correspondente ao índice percentual apurado pela relação entre o total das exportações e o conjunto de todas as operações - exportações ou não - realizadas pelo estabelecimento, ou seja, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento.

Isto quer dizer que não basta que o contribuinte tenha acumulado créditos do ICMS ou que o contribuinte realize exportações para que se invista no direito de transferir qualquer crédito de que disponha. Para que seja possível a transferência é necessário que a acumulação do crédito decorra da autorização de manutenção do crédito em função da exportação.

Essa disposição seria, a rigor, desnecessária. De fato, se o que se está autorizando é a transferência do crédito cuja acumulação ocorre como conseqüência da manutenção expressamente autorizada, é natural que de algum modo o montante desse crédito há de ser apurado e distinguido de outros saldos credores eventualmente existentes.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) que, de acordo com a legislação vigente, lhe é assegurado o crédito: i) do imposto pago na aquisição do material que especifica, tais como: caixas de madeira, papelão, papel “Kraft”, tampas de plástico e de madeira e grampos, quando totalmente utilizados em embalagens, acondicionamento ou apresentação da mercadoria exportada para o exterior; ii) do imposto pago pelo transportador, relativamente à prestação de serviços realizada em seu favor para o transporte de mercadoria exportada; iii) do valor do imposto relativo à entrada de energia elétrica no estabelecimento quando seu consumo resultar em operação de saída para o exterior, na proporção destas sobre o total das saídas (art. 82, II, “c” do RICMS); iv) do valor do imposto referente ao recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre o total das saídas e prestações (art. 82, III, “b” do RICMS); v) do crédito decorrente da entrada de bens destinados ao ativo permanente, observado o disposto no art. 39 do Regulamento do ICMS. As mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento, atualmente, não dão direito de crédito, segundo o que dispõe o art. 33, I, da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.

b) os referidos créditos podem ser utilizados, em conformidade com o disposto nos Capítulos V e VI do RICMS/SC.

À superior consideração da Comissão.

GETRI, 16 de outubro de 2006.

Alda Rosa da Rocha

AFRE IV – matr. 344171-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 26 de outubro de 2006.

Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes

Secretária Executiva Presidente da Copat