EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÃO INTERESTADUAL QUE DESTINA ÓLEO DE XISTO A CONSUMIDOR FINAL LOCALIZADO NESTE ESTADO.

SE O DESTINATÁRIO FOR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO E ADQUIRIR O PRODUTO PARA SEU USO OU CONSUMO, O REMETENTE DEVE RETER E RECOLHER O IMPOSTO, COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO, A FAVOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA, RELATIVO AO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. O IMPOSTO É CALCULADO PELA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO, DEDUZINDO-SE DESTE MONTANTE O IMPOSTO DO SUBSTITUTO, QUE EQUIVALE À APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERESTADUAL SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO, CONFORME PREVÊ O ART. 75 DO ANEXO 3 DO RICMS/SC.

NÃO HÁ DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA SE O DESTINATÁRIO REVENDER A MERCADORIA, INTEGRÁ-LA EM SEU PRODUTO OU, AINDA, SE O DESTINATÁRIO NÃO FOR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO.

 

CONSULTA Nº: 84/06

D.O.E. de 20.12.06

1 - DA CONSULTA

A consulente atua como transportador revendedor retalhista de combustíveis – TRR, estabelecida no Estado do Paraná e está inscrita neste Estado como substituto tributário. Sua dúvida é relativa à emissão de nota fiscal nas vendas interestaduais de óleo de xisto, a consumidor final situado no Estado de Santa Catarina, quanto à alíquota a destacar na operação própria, bem como a relativa ao diferencial de alíquota, que gera imposto devido por substituição tributária.

Nessas operações, a consulente procede da seguinte forma: emite a nota fiscal de venda, com destaque do ICMS à alíquota de 12% e, ainda, com o destaque no campo ICMS -Substituição Tributária, no percentual de 5%, relativo ao diferencial de alíquota, valor esse que é retido do adquirente da mercadoria e recolhido para o Estado de Santa Catarina.

Com base nesse procedimento, indaga:

“1) Está correta a forma de emissão das notas fiscais de venda deste produto, bem como as alíquotas utilizadas”?

“2) Está correto o procedimento do recolhimento do ICMS na alíquota de 12% em conta gráfica do ICMS na inscrição estadual do Paraná e 5% (diferencial de alíquota) com recolhimento em GNRE através da inscrição estadual que mantemos em vosso Estado”?

“3) Qual o correto procedimento em relação à emissão de notas fiscais e a tributação do ICMS, na hipótese de vendas destinadas a SC, porém a não-contribuintes do imposto em vosso Estado”?

“4) Estando incorretos referidos procedimentos, qual a forma legal de emissão das notas fiscais e qual a tributação deste produto nas vendas com destino a consumidor final em vosso estado, contribuintes ou não do Icms, bem como os dispositivos regulamentares pertinentes”?

“5) Quais as obrigações acessórias a que estamos sujeitos em relação às operações em questão”?

O Auditor Fiscal responsável pelo Grupo Especialista em Combustíveis e Lubrificantes apresenta os seguintes esclarecimentos relativos à matéria:

“1. O óleo de xisto é um óleo combustível mineral, não derivado do petróleo, utilizado como fonte de energia pelos destinatários finais, sujeitando à retenção do ICMS por substituição tributária nas operações definidas em Lei”. (RICMS/SC, Anexo 3, art. 72, V).

“2. O consulente, nas operações interestaduais com óleo de xisto destinadas a Santa Catarina, é responsável pelo recolhimento do ICMS relativo às operações subseqüentes ou de entrada no estabelecimento destinatário para uso ou consumo”. (RICMS/SC, Anexo 3, art. 71, II).

“3. Os procedimentos do contribuinte em relação à tributação do ICMS dependem da destinação da mercadoria e da qualidade do destinatário”:

“a) se o destinatário for contribuinte do ICMS e adquirir o óleo de xisto para seu uso ou consumo, deverá o emitente reter o diferencial de alíquota (17 – 12 = 5%) e, por se inscrito no CCICMS/SC, recolher o valor mensalmente a favor do Estado de Santa Catarina. Se não fosse, recolheria o imposto por operação”. (RICMS/SC, Anexo 3, art. 73, II).

“b) se o destinatário for consumidor, não-contribuinte do imposto, não há qualquer retenção e recolhimento de ICMS a favor de Santa Catarina, haja vista a necessidade da existência de cadeia de comercialização, industrialização, uso ou consumo futuros, por contribuinte”.

“c) ... se o destinatário for substituto tributário da mesma mercadoria (estabelecimento industrial fabricante, importador e distribuidora de combustíveis), não há retenção e recolhimento de ICMS a favor de Santa Catarina, pois o destinatário é o responsável”. (RICMS/SC, Anexo 3, art. 12, II).

Esclarece a autoridade fiscal que, no caso contrário, se o contribuinte adquirente não for substituto tributário da mesma mercadoria (TRR, por exemplo), deve reter e recolher o ICMS - Substituição Tributária a favor de Santa Catarina, com base de cálculo fornecida pelo artigo 74, § 5º, I, “b”, do Anexo 3 do RICMS/SC. Sobre esta base de cálculo incide a alíquota interna -  17%, abatendo-se o imposto da operação própria do remetente, do que resulta o valor do imposto a pagar, a título de substituição tributária.

Quanto às obrigações acessórias, o fiscal informa que a consulente se sujeita às obrigações tributárias comuns aplicáveis aos contribuintes inscritos como substitutos tributários neste Estado, tais como: escriturar os documentos e livros fiscais, guardá-los juntamente com os comprovantes de pagamento do imposto, GNRE, dentro do prazo decadencial, e apresentar as declarações e informações exigidas pela legislação tributária – DIME - Substituição Tributária.

Este é o relatório, passo à análise.

2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal de 5 de outubro de 1988, art. 155, § 2º, VII e VIII;

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 3, arts.71, II, 72,V, 73, II, e 74, § 8º e 75.

3 – FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Cuida a presente consulta, de dúvida sobre a emissão de nota fiscal e o destaque do imposto, tanto na operação própria do remetente, quanto na substituição tributária, nas vendas de óleo de xisto a consumidor final situado em Santa Catarina.

Alguns esclarecimentos são necessários, pois a consulente formulou as questões de forma um pouco confusa. Considerando as duas espécies de destinatários finais indicados na consulta: a) indústria ou b) pessoa física, resulta na aplicação de alíquotas distintas para cada caso, assim como em razão da destinação a ser dada ao produto, como será visto adiante.

Outro aspecto a considerar diz respeito à sistemática da substituição tributária, aplicável no caso presente, pois o óleo de xisto é um óleo combustível mineral e, segundo previsão do Anexo Único da Lei nº 10.297/96, Seção V, item 5, bem como do art. 72, V, do Anexo 3 do RICMS/SC, nas operações com esse produto aplica-se tal regime tributário.

Já, o diferencial de alíquota decorre de expressa previsão constitucional, que prevê para a alíquota o seguinte, nas operações e prestações interestaduais (CF/88, art. 155, § 2º, VII e VIII):

“VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII – na hipótese da alínea ‘a’ do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;”

Assim, na hipótese de operação interestadual com mercadoria destinada ao consumo ou ao ativo permanente, por contribuinte do imposto, há duas imposições tributárias: 1) uma na saída da mercadoria do estabelecimento do vendedor, correspondente à aplicação da alíquota interestadual, em que o sujeito ativo é o Estado produtor, sendo sujeito passivo o vendedor; 2) outra na entrada da mercadoria no estabelecimento do comprador, correspondente ao diferencial de alíquota, em que o sujeito ativo é o Estado consumidor, sendo sujeito passivo o comprador.

Logo, será necessário o recolhimento do imposto relativo ao diferencial de alíquota, pelo adquirente da mercadoria, se presentes estas duas condições: a) o adquirente é contribuinte do imposto; b) a mercadoria ou bem se destina ao consumo ou ao ativo permanente.

Esta Comissão já apreciou a matéria relativa ao diferencial de alíquota, tendo assim se expressado na Consulta nº 1/99:

“ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. O ADQUIRENTE DA MERCADORIA ESTÁ OBRIGADO A RECOLHER  DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA QUANDO ESTIVER DESTINADA A CONSUMO OU INTEGRAÇÃO AO ATIVO FIXO. NÃO ESTÁ OBRIGADO AO RECOLHIMENTO QUANDO A MERCADORIA SE DESTINAR À REVENDA, INSUMO, OU DE QUALQUER FORMA SE INTEGRAR AO PRODUTO VENDIDO”.

No caso presente, a previsão para a retenção do imposto, por substituição tributária, relativo ao diferencial de alíquota, encontra-se no art. 73, inciso II, do Anexo 3 do RICMS/SC: “constitui objeto da retenção o diferencial de alíquota, em relação ao produto que, sujeito à tributação, for adquirido por contribuinte do imposto para seu uso ou consumo” (destaquei). Nota-se, pois, que as duas condições acima mencionadas dizem respeito à qualidade do destinatário – contribuinte do imposto – e à finalidade da aquisição da mercadoria – para uso ou consumo.

A base de cálculo do imposto a recolher por substituição tributária, relativa ao diferencial de alíquota, nas operações que a consulente promove a contribuintes catarinenses que consomem óleo de xisto no processo produtivo, é obtida conforme disposto no artigo 74, § 8º,  do Anexo 3 do RICMS/SC:

“Art. 74. A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária é o preço máximo ou único de venda a consumidor, fixado por autoridade competente”.

(...)

“§ 8º. Na hipótese de a mercadoria não se destinar à comercialização ou industrialização pelo destinatário, a base de cálculo é o valor da operação, como tal considerado o preço de aquisição pelo destinatário”.

O imposto devido por substituição tributária, relativo ao diferencial de alíquota é calculado segundo o art. 75 do Anexo 3 do RICMS/SC:

“Art. 75. O valor do imposto a ser retido é o resultante da aplicação da alíquota interna a que está sujeito o produto sobre a base de cálculo prevista no art. 74, deduzido o débito próprio do substituto, se for o caso”.

Observe-se que o valor do imposto relativo ao diferencial de alíquota, calculado conforme disposições acima, corresponde à diferença entre as alíquotas interna e  interestadual, multiplicado pela base de cálculo. Isso se deve ao fato de que a base de cálculo sobre a qual incide a alíquota interna é a mesma para a qual incide a alíquota interestadual, pois não há agregação de valor, já que o produto será consumido, encerrando-se a etapa de circulação.

Para melhor compreensão, considerando que a alíquota interna para o óleo de xisto é de 17% (art. 26, I, do RICMS/SC) e a alíquota interestadual é 12%, resulta uma diferença de alíquotas de 5%. Esse percentual, aplicado sobre a base de cálculo informada no art. 74, § 8º, do Anexo 3 do RICMS/SC, gera o imposto relativo ao diferencial de alíquota devido ao Estado de Santa Catarina.

Excluída a hipótese em que o destinatário da mercadoria é contribuinte do imposto e a utiliza para seu uso ou consumo, nas seguintes situações não é devido o diferencial de alíquota:

a) o destinatário é consumidor não-contribuinte do imposto (pessoa física ou condomínio, por exemplo) pois, neste caso, encerra-se o ciclo de comercialização ou industrialização do produto;

b) o destinatário é contribuinte do imposto, mas irá revender a mercadoria ou esta se integrará fisicamente ao produto vendido posteriormente.

Feitas essas considerações, responda-se à consulente que:

1. na operação interestadual que destine óleo de xisto a contribuinte catarinense, para consumo em seu processo industrial, o imposto devido ao Estado de Santa Catarina, a título de diferencial de alíquota é calculado pela aplicação da alíquota interna - 17% - sobre o valor da operação, deduzindo-se deste montante o imposto do substituto, que equivale à aplicação da alíquota interestadual – 12% sobre o valor da operação, conforme prevê o art. 75 do Anexo 3 do RICMS/SC;

2. o imposto devido ao Estado do Paraná é calculado pela alíquota interestadual, de 12%. Já, a forma e prazo de recolhimento desse imposto devem ser pesquisados junto à legislação tributária daquele Estado, que é o ente federativo competente para legislar e dispor sobre o tributo no âmbito de seu território. Quanto ao imposto relativo ao diferencial de alíquota e devido a este Estado, deve ser recolhido até o 10º (décimo) dia do período seguinte àquele em que for apurado, mediante guia GNRE ou DARE-SC (arts. 17 e 19 do Anexo 3 do RICMS/SC);

3. na venda de óleo de xisto, promovida pela consulente a não-contribuinte do imposto localizado em Santa Catarina, não há qualquer imposto devido a este Estado. Todo o imposto na operação é devido ao Estado do Paraná, calculado à alíquota interna vigente naquele Estado;

4. prejudicado, face às respostas fornecidas aos quesitos 1 e 3;

5. são as obrigações acessórias comuns dos contribuintes inscritos como substitutos tributários neste Estado, previstas nos arts. 27 a 37 do Anexo 3 do RICMS/SC, bem como as demais obrigações gerais, previstas para os demais contribuintes e constantes do Regulamento.

Este é o parecer que submeto à superior consideração desta Comissão.

Gerência de Tributação, Florianópolis, 26 de outubro de 2006.

Fernando Campos Lobo

AFRE III – matrícula 184.725-2

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de outubro de 2006.

Alda Rosa da Rocha                                                      Pedro Mendes

Secretária Executiva                                                     Presidente da COPAT