EMENTA: ICMS/ISS. A MERA CONFECÇÃO DE PLACAS, PAINÉIS, LUMINOSOS E TOTENS NÃO CARACTERIZA COMUNICAÇÃO VISUAL, PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO PELO ICMS.
NÃO INCIDE O ICMS SOBRE A CONFECÇÃO DE MATERIAIS PUBLICITÁRIOS (ITEM 17.06), OU DE CARIMBOS, PLACAS, SINALIZAÇÃO VISUAL, BANNERS, ADESIVOS E CONGÊNERES (ITEM 24.01), A PARTIR DA ENTRADA EM VIGOR DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03.
CONSULTA Nº: 36/06
D.O.E. de 19.10.06
01 - DA CONSULTA
Informa
a consulente que se dedica ao ramo de indústria e comércio de “produtos
visuais” (placas, painéis, luminosos e totens). Sobre a fabricação desses
produtos vem recolhendo ICMS, de acordo com remansosa jurisprudência (STJ, 1ª
Turma, ED no REsp. 30.296-5; 2ª Turma, REsp 43.482).
Entretanto,
o item 24.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 prevê a
tributação pelo ISS dos serviços de “.... placas, sinalização visual, banners,
adesivos e congêneres”.
Ao
final, formula consulta a esta Comissão sobre qual o imposto que onera a sua
atividade, o ICMS ou o ISS?
A
informação fiscal a fls. 13 limita-se a afirmar que a consulta atende aos
requisitos da Portaria SEF nº 226/01, sem comentar ou refutar as informações
prestadas pela consulente, o que permite supor a concordância da referida
autoridade com as mesmas.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição
Federal, art. 155, II, e art. 156, III;
Lei
complementar nº 87/96, art. 2º, I, III, V, e art. 3º, V;
Lei
Complementar nº 116/03, art. 1º, § 2º, e art. 7º, § 2º,I;
RICMS-SC,
aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 1º, I, III e V, e
art. 6º, V.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A
competência dos Municípios, para tributar serviços de qualquer natureza, está
previsto no inciso III do art. 156 da Constituição Federal. O dispositivo
mencionado impõe duas restrições ao exercício da competência municipal. A
primeira é que o serviço não esteja compreendido no art. 155, II, ou seja, a
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, que estão compreendidos na competência tributária dos Estados. A
segunda restrição é que o serviço esteja “definido” em lei complementar. No
caso, a “definição” assume a forma de relação (lista de serviços) e não da
definição clássica, pelo gênero próximo e pela diferença específica.
A
lista de serviços consta como anexo da Lei Complementar nº 116/03 cujo art. 1º,
§ 2º, dispõe que “ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços
nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual
e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva
fornecimento de mercadorias”.
O
art. 7º, § 2º, I, do mesmo pergaminho, complementa o tratamento tributário
aplicável, dispondo que “não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador
dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa” à Lei
Complementar nº 116/03. Os itens 7.02 e 7.05 tratam, respectivamente, de
construção civil e da reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas,
pontes, portos e congêneres.
Por
outro lado, o art. 3º, V, da Lei Complementar nº 87/96, exclui expressamente da
incidência do imposto estadual as “operações relativas a mercadorias que tenham
sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da
saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como
sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas
as hipóteses previstas na mesma lei complementar”.
Portanto,
a incidência do ISS, de modo geral, afasta a incidência do ICMS. O ICMS irá
incidir concomitantemente à incidência do ISS apenas quando a lista fizer
ressalva expressa, permitindo a incidência do imposto estadual sobre as
mercadorias fornecidas. Se não houver ressalva, incidirá apenas o ISS e valor
das mercadorias fornecidas juntamente com a prestação do serviço deverá
integrar a base de cálculo do imposto municipal.
A
atividade desenvolvida pela consulente, segundo suas declarações, reside no
comércio e indústria de “placas, painéis, luminosos e totens”. Supostamente
tais produtos seriam fabricados por encomenda, de acordo com especificações do
encomendante, para seu próprio uso. Caso contrário, se os produtos forem
fabricados para venda ao público em geral, tratar-se-ia, indubitavelmente, de
mercadoria e o imposto devido seria exclusivamente o ICMS.
A preocupação da consulente, que motivou a
presente consulta, é que a nova lista de serviços, anexa à Lei Complementar nº
116/03, no item 24.01, prevê a tributação, pelo ISS de “serviços de chaveiros,
confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e
congêneres”, sem qualquer ressalva quanto à incidência do ICMS.
Argumenta
a consulente que o item 85 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº
56/87 ressalvava a impressão, reprodução ou fabricação de materiais
publicitários. O teor do referido item é o seguinte:
“85 –
Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de
campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais
materiais publicitários (exceto sua impressão, reprodução ou fabricação).”
A
essa altura, devemos estabelecer uma distinção: O item 85 da lista anexa à Lei
Complementar nº 56/87 não corresponde ao item 24.01 da lista anexa à Lei
Complementar nº 116/03, mas ao item 17.06 que tem exatamente a mesma redação,
apenas com exclusão da ressalva referida.
A
atividade desenvolvida pela consulente está enquadrada no item 24.01 ou no item
17.06 da lista de serviços? Ou seja, as placas, painéis, luminosos e totens
constituem materiais publicitários ou não?
Conforme
magistério de Aires F. Barreto (ISS na Constituição e na Lei Complementar.
São Paulo: Dialética, 2003, p. 42), a distinção entre os fatos geradores dos
dois impostos é a seguinte:
“A distinção entre dar e fazer como objeto do direito é
matéria das mais simples. Basta – aos fins a que nos propusemos – salientar que
a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao devedor
a entrega de alguma coisa já existente; por outro lado, as obrigações de fazer
impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então inexistente.
Consistem, estas últimas, num serviço a ser prestado pelo devedor (produção
mediante esforço humano, de uma atividade material ou imaterial).”
“Nas obrigações de fazer segue-se o dar, mas este não
se pode concretizar sem o prévio fazimento, que é o objeto precípuo do contrato
(enquanto o ‘entregar’ a coisa feita é mera conseqüência).”
............................................................................................
“.... obrigações de dar jamais podem conduzir à
exigência de ISS, porquanto serviço se presta mediante um facere. Em
outras palavras, serviço faz-se, não se dá.”
“Em suma: nas obrigações ad dandum ou ad
tradendum consiste a prestação em entregar alguma coisa (dar), enquanto que
as in faciendo se referem a ato ou serviço a cargo do devedor
(prestador).”
“Consistindo o conceito de serviço tributável por via
de ISS no esforço humano a terceiros, segue-se inexoravelmente, que só pode
abranger as obrigações de fazer (e nenhuma outra).” (p. 44)
.........................................................................................
“.... casos há em que o serviço se traduz numa coisa
material entregue ao beneficiário do serviço: é uma chapa de raio X, o
relatório ou laudo do agrimensor, o quadro feito pelo pintor, a roupa feita
pela costureira, além de outras cujo resultado é um bem material. Isto não
descaracteriza a prestação do serviço, nem transforma a atividade do prestador
em venda de mercadoria, embora a coisa possa incluir-se no preço do serviço.”
(p. 46)
.........................................................................................
“O ser bem material ou imaterial é irrelevante para a
estremação desses impostos. O resultado pode ser um bem material, como é o caso
de uma obra de construção civil, ou a voz do cantor que é um bem imaterial. Em
ambas as hipóteses cabe ISS.” (p. 62)
.......................................................................................
“Na prestação de serviços, não há venda de mercadorias
mas simples aplicação de materiais. O objeto do contrato não é a coisa em si
mesma, mas o fazer humano que requer a coisa como meio. A obrigação é de fazer
e não de dar.” (p.208)
Por
outro lado, a distinção entre os painéis vinculados à divulgação de mensagens
publicitárias e os que não têm essa vinculação foi analisado por Sérgio Pinto
Martins (Manual do ISS, 1998, p. 180), ainda na vigência do Lei Complementar nº
56/87:
"A propaganda envolve a programação e planejamento
para efeito da divulgação da campanha. Terminada a etapa de produção, que pode
envolver a contratação de serviços de terceiros, como de fotografia, fonografia
etc., é que se passa à distribuição para os veículos de comunicação, como
jornais, revistas, rádio, televisão, cinema. A propaganda pode ser feita por
meio de outdoor, em placas expostas em locais públicos, ao ar livre. O indoor é
a propaganda feita em local fechado, que não é ao ar livre, como no metrô,
rodoviária, cinema, teatro etc.”
..................................
“Aqueles que apenas pintam placas não estão fazendo
publicidade, mas pintura. Os que compram folha metálica, montam a placa e
depois a pintam, realizam industrialização, transformação de um bem em outro e
não serviço. Mesmo aqueles que confeccionam faixas, painéis e cartazes para
venda ou locação a terceiros fazem industrialização, e não serviço."
Uma
terceira possibilidade da atividade da consulente ser tributada pelo ICMS é
constituir serviço de comunicação. Com efeito, entende o Superior Tribunal de
Justiça que a veiculação de propaganda
mediante painéis e outdoors representa “comunicação visual” (Recursos
Especiais nº 30.296, 89.584 e 114.171). Neste caso, o destinatário da comunicação é todo aquele que
é atingido pela mensagem (o transeunte que vê a mensagem afixada no painel).
Esta Comissão tratou da matéria na resposta à Consulta 13/06, nos seguintes
termos:
“Quando o espaço no painel ou outdoor é cedido
para ser colocada a mensagem, mediante remuneração, temos caracterizada a
prestação onerosa de serviço de comunicação. O tomador do serviço é o
anunciante que loca o espaço no painel para afixar a sua mensagem. O prestador
do serviço é quem cede este mesmo espaço, percebendo, em contrapartida,
remuneração em dinheiro.”
“A agência de marketing presta serviço de
publicidade e propaganda, atividade que não abrange a divulgação da mensagem
publicitária. Assim, foi vetado o item 17.07 da lista de serviços anexa à Lei
Complementar nº 116/03 (“veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros
materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio”), exatamente por
invadir a competência tributária dos Estados.”
Esta
última hipótese (comunicação visual) pode ser afastada de plano, porque a
atividade desenvolvida é claramente de fabricação dos painéis, conforme
descrição da consulente. Não se trata de disponibilização de espaço em outdoors
ou a sua montagem.
A
produção de materiais publicitários que era sujeita ao ICMS pela redação do
item 85 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 56/87, deixou de sê-lo
pela redação do item 17.06 da lista de
serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 que omitiu a ressalva nesse sentido
como havia na lista anterior. Então a produção de materiais publicitários deixa
de submeter-se à incidência do ICMS, nos próprios termos do art. 3º, V da Lei Complementar
nº 87/96, passando o seu valor a integrar a base de cálculo do imposto
municipal.
Quanto
ao item 24.01 que prevê a tributação de “serviços de chaveiros, confecção de
carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres”,
foi acrescido à lista dos serviços tributáveis pelo ISS pela Lei Complementar
nº 116/03.
Posto
isto, responda-se à consulente:
a)
não se confundem os itens 17.06 e 24.01 da lista de serviços anexa à Lei
Complementar nº 116/03, tratando apenas o primeiro de confecção de materiais
publicitários;
b)
a mera confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners,
adesivos e congêneres não constituem “comunicação visual”;
c)
a confecção dos itens acima, passa a sujeitar-se exclusivamente à incidência do
ISS, por força do item 24.01 da lista de serviços, acrescido pela Complementar
116/03.
À superior consideração da
Comissão.
Getri,
em Florianópolis, 20 de março de 2006.
Velocino Pacheco Filho
AFRE – matr. 184244-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat
na Sessão do dia 11 de abril de 2006.
Josiane de Souza Corrêa
Silva
Pedro Mendes
Secretário Executivo
Presidente da Copat