EMENTA: ICMS. MERCADORIA SUJEITA À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (GLP). DIREITO AO CRÉDITO DO IMPOSTO RELATIVO AO TRANSPORTE DO ESTABELECIMENTO DO VAREJISTA ATÉ O CONSUMIDOR. DIREITO NÃO ELIDIDO PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO PELO VAREJISTA, COMO CONTRIBUINTE SUBSTITUTO.

ASSEGURADO TAMBÉM O CRÉDITO RELATIVO AO TRANSPORTE DE VASILHAMES, RECEBIDOS PARA INTEGRAÇÃO AO ATIVO IMOBILIZADO, EM TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS E EM OPERAÇÕES DE DESTROCA.

VEDADO CRÉDITO RELATIVO AO COMBUSTÍVEL CONSUMIDO PELOS VEÍCULOS DA FROTA PRÓPRIA DO VAREJISTA NA COMERCIALIZAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DO PRODUTO.

CONSULTA Nº: 31/06

D.O.E. de 19.10.06

01 - DA CONSULTA

Informa a consulente que se dedica ao comércio varejista e à distribuição de Gás Liquefeito de Petróleo – GLP, produto cujo ICMS é recolhido antecipadamente por substituição tributária.

O produto é comercializado a granel ou acondicionado em botijões, sendo o mais usual o de 13 quilos. O transporte do produto é realizado por prestadores de serviço contratados pela consulente ou em veículos próprios.

No caso de contratação de prestador autônomo de serviço de transporte ou de empresa não inscrita no cadastro de contribuintes de Santa Catarina, o ICMS relativo ao transporte é recolhido pela consulente como substituta tributária, conforme art. 124 do RICMS/SC.

Ao final, formula consulta a esta Comissão sobre o direito de aproveitar como crédito o ICMS:

a) recolhido pela consulente, por substituição tributária, correspondente ao transporte dos vasilhames quando adquiridos do fornecedor, para integrar o seu ativo imobilizado;

b) recolhido pela consulente, por substituição tributária, correspondente ao transporte do GLP, envasado ou a granel;

c) correspondente ao transporte de vasilhame vazio, transferidos de um para outro estabelecimento da consulente;

d) correspondente ao transporte de vasilhame, em “operações de destroca” (troca de botijões de outras marcas por botijões de sua marca);

e) correspondente ao combustível utilizado pelos veículos da frota própria da consulente, na comercialização e distribuição do produto.

A autoridade fiscal, em suas informações de estilo (fls. 26), observa que o frete compõe a base de cálculo da substituição tributária, conforme art. 13 do Anexo 3 do RICMS-SC. Em vista disto, conclui que não há direito ao crédito, tendo em vista o disposto nos arts. 21 e 23 do mesmo anexo.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei Complementar n° 87/96, arts. 19, 20 e 33.

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 6, art. 124; Anexo 3, arts. 77 a 81.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A questão levantada pela consulente refere-se ao direito de utilizar como crédito do ICMS o imposto relativo à prestação de serviço de transporte de GLP e respectivos vasilhames. O referido crédito irá compensar, no todo ou em parte, o imposto devido em cada operação de circulação do GLP.

Ora, informa a consulente que o transporte do produto tanto é realizado por prestadores de serviço contratados pela consulente como em veículos próprios. No primeiro caso, o imposto relativo ao transporte é recolhido pela consulente como substituta tributária.

Podemos afastar de plano qualquer crédito relativo ao transporte realizado em veículos da frota própria da consulente. O transporte, com seus próprios caminhões, do GLP ou dos vasilhames destinados ao seu acondicionamento não constitui fato gerador do imposto. O ICMS não incide sobre o transporte, mas sobre a prestação de serviço de transporte. Para tanto é necessário um terceiro que é o tomador do serviço. Ninguém presta serviço para si mesmo. Cuida-se, no caso, de transporte de carga própria que não está sujeito à incidência do ICMS. Por conseguinte, não há que se falar de crédito dos insumos utilizados no transporte. Isto porque o crédito é um direito de compensar imposto devido. Se não há débito do imposto, não há que se falar em crédito. Esta, aliás, a regra contida na alínea ‘b’ do inciso II do § 2° do art. 155 da C. F.: “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”.

Superada a questão, passaremos agora ao exame do crédito relativo ao transporte realizado por terceiros. Esta Comissão já analisou situação semelhante, na resposta à Consulta nº 44/03, que foi ementada nos seguintes termos:

EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. O CRÉDITO SERÁ APROVEITADO PELO TOMADOR DO SERVIÇO, QUE PODERÁ SER O REMETENTE OU O DESTINATÁRIO DA MERCADORIA, CONFORME O TRANSPORTE FOR, RESPECTIVAMENTE, CIF OU FOB.

REMETENTE RESPONSÁVEL PELO IMPOSTO, NA CONDIÇÃO DE SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO, HIPÓTESE EM QUE O IMPOSTO RELATIVO AO FRETE SUBSUME-SE NO IMPOSTO DEVIDO PELA OPERAÇÃO COM A MERCADORIA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO INVIABILIZADO POR NÃO TER EFETIVAMENTE HAVIDO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO.

Inicialmente, devemos considerar que a matéria consultada refere-se à ocorrência concomitantemente de dois fatos geradores: um é a operação de circulação de mercadoria; o outro é o transporte dessa mesma mercadoria. O ICMS incide em ambos os casos.

O Código Tributário Nacional, art. 121, parágrafo único, I, define contribuinte como quem “tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”. Assim, para cada fato gerador temos um contribuinte que, no caso da operação de circulação da mercadoria, será o remetente ou alienante; no caso do transporte será o transportador.

No caso de substituição tributária, a lei atribui “a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação” (CTN, art. 128).

No caso em tela, ocorre substituição tanto em relação ao produto (GLP) como ao transporte. No primeiro caso, a consulente é o contribuinte substituído, recebendo o GLP já como o imposto retido pelo contribuinte substituto. No segundo caso, a consulente é o próprio contribuinte substituto, recolhendo o imposto devido pelo transporte por ela contratado.

No caso do transporte, o direito ao crédito decorre do transporte constituir uma despesa incorrida em razão da operação de circulação de mercadoria. O crédito, em princípio, é o imposto que incidiu sobre a mesma mercadoria nas etapas anteriores de comercialização. Também gera direito a crédito o insumo que se integra fisicamente à mercadoria ou que é consumida integralmente. No caso do serviço de transporte, bem imaterial sem existência física, consome-se no momento da prestação.

O crédito será aproveitado, no caso da circulação de mercadoria, pelo estabelecimento destinatário da mesma. No caso da prestação de serviço, pelo tomador. Portanto, se o transporte da mercadoria corre por conta do remetente (CIF), este é quem poderá apropriar-se do crédito, para abater o débito relativo ao imposto que incidiu sobre a operação com a mercadoria. O transporte é uma despesa da comercialização da mercadoria. Mas, se o transporte correr por conta do destinatário da mercadoria (FOB), a ele cabe o crédito, sem prejuízo do aproveitamento do crédito relativo à própria entrada da mercadoria no estabelecimento.

O imposto relativo ao transporte, quando recolhido pelo remetente na condição de substituto tributário, é absorvido pela operação com a mercadoria. Assim, não haveria um recolhimento em separado do ICMS relativo ao frete, mas o imposto relativo ao frete é “recolhido” juntamente com o imposto relativo à circulação da mercadoria. Por não haver recolhimento em separado do frete não haveria direito ao crédito correspondente, posto que, conforme definição inserta no art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal, crédito é imposto “cobrado” nas operações ou prestações anteriores por este ou outro Estado.

Porém, na hipótese da consulta, o imposto devido pelo varejista foi recolhido antecipadamente pelo substituto tributário. A base de cálculo da retenção (art. 79 do Anexo 3) é o “preço máximo ou único de venda a consumidor, fixado por autoridade competente” ou, na sua falta (§ 1º), “o valor da operação acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, tributos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionados de margem de valor agregado”. Ora, o transporte em questão refere-se à distribuição a varejo do GLP, recolhido separadamente e não computado na determinação da base de cálculo do imposto retido. O frete a que se refere o § 1º do artigo citado, como integrando a base de cálculo, é relativo à operação própria do substituto e não à distribuição do produto pelo contribuinte substituído.

Posto isto, responda-se à consulente:

a) poderá ser aproveitado como crédito o ICMS recolhido pela consulente, por substituição tributária, relativo ao transporte de GLP, envasado ou a granel, entregue aos consumidores;

b) poderá também ser aproveitado como crédito o ICMS recolhido pela consulente, por substituição tributária, relativo ao transporte de vasilhame, recebido para integração ao ativo fixo, em transferência entre estabelecimentos ou em “operações de destroca”, por expressa disposição do art. 20 da Lei Complementar nº 87/96 que garante o crédito relativo ao “recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal”, sem qualquer ressalva quanto à vigência no art. 33 do mesmo pergaminho;

c) não poderá ser aproveitado como crédito o ICMS correspondente ao combustível utilizado pelos veículos da frota própria da consulente, na comercialização e distribuição do produto.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 15 de março de 2006.

Velocino Pacheco Filho

AFRE – matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 11 de abril de 2006.

Josiane de Souza Corrêa Silva Pedro Mendes

Secretário Executivo Presidente da Copat