EMENTA: ICMS: DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. NO
RECEBIMENTO DE MERCADORIA OU BEM, DE CONTRIBUINTE LOCALIZADO EM OUTRO ESTADO,
PARA CONSUMO OU INTEGRAÇÃO AO ATIVO PERMANENTE, É DEVIDO O IMPOSTO
CORRESPONDENTE À DIFERENÇA ENTRE A ALÍQUOTA INTERNA E A INTERESTADUAL.
CRÉDITO: PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO INTERMUNICIPAL DE
PASSAGEIROS:
A) PNEUS, LUBRIFICANTES E PEÇAS DE
REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO SÃO BENS DE USO E CONSUMO. O CRÉDITO RELATIVO ÀS SUAS
AQUISIÇÕES NÃO É PERMITIDO SEGUNDO A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA VIGENTE.
B) A AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEL
PERMITE O CRÉDITO DO IMPOSTO, PROPORCIONALMENTE AO FATURAMENTO DAS PRESTAÇÕES
DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE SUJEITAS AO ICMS E INICIADAS NESTE ESTADO
PROCESSO Nº: GR05
38145/049
1 - DA CONSULTA
A consulente é empresa prestadora
de serviço de transporte coletivo urbano de passageiros, atividade sujeita ao
ISS. Dedica-se também à prestação de serviço de transporte rodoviário
intermunicipal de passageiros, atividade sujeita ao ICMS.
Informa que, na qualidade de
contribuinte do ICMS, recolhe
integralmente o diferencial de alíquota do imposto, na aquisição, de
fornecedores localizados em outros Estados, de partes e peças de reposição e
manutenção para seus veículos de
transporte, segundo o disposto nos arts. 1º, VI e 3º, XIV, do RICMS-SC/01.
Argumenta que essas partes e peças são utilizadas tanto na manutenção dos
ônibus que prestam serviço de transporte coletivo urbano de passageiros, como
naqueles que prestam serviço de transporte rodoviário intermunicipal de
passageiros.
Noticia ainda que é optante pelo
crédito presumido de 20% do valor do imposto devido na prestação sujeita ao
ICMS, conforme previsto no art. 25, do Anexo 2 do RICMS-SC/01 e, assim, não
apropria créditos de ICMS nas aquisições de mercadorias utilizadas na prestação
de serviços.
Feitas essas colocações, formula
as seguintes questões à COPAT:
1. O diferencial de alíquota do ICMS é devido nas aquisições de
partes e peças de reposição e manutenção empregadas nos ônibus da frota, quando
adquiridas de fornecedores localizados em outros Estados?
2. Caso devido esse diferencial de alíquota, seu recolhimento
deve ser integral ou proporcional à relação percentual entre as receitas
sujeitas ao ICMS e a totalidade das receitas?
3. Caso o recolhimento do diferencial de alíquota deva ser
proporcional às receitas sujeitas ao ICMS, poderá a consulente recuperar o
indébito relativo a períodos anteriores, compensando com o imposto devido,
mediante lançamento no campo “outros créditos”, no Livro Registro de Apuração
do ICMS?
4. Se acaso a consulente desistir da opção pelo crédito presumido
previsto no art. 25 do Anexo 2 do RICMS-SC/01, poderá apropriar-se de créditos
do ICMS relativos a pneus, lubrificantes, combustível, peças de reposição e
manutenção empregados nos ônibus, observado o disposto no art. 36, § 2º do
RICMS-SC/01?
A consulente esclarece que
recolhe integralmente o diferencial de alíquota relativo a aquisições de partes
e peças de reposição e manutenção e de produtos destinados ao uso e consumo. Seu
entendimento é de que o diferencial de alíquota deve ser recolhido
proporcionalmente às receitas submetidas ao ICMS, fundamentado no que dispõe o
art. 36, § 2º, do RICMS-SC/01, que determina que o crédito do ICMS de empresa
contribuinte do ICMS e do ISS deve ser proporcional às receitas das prestações
de serviço sujeitas apenas ao ICMS.
A presente consulta atende as
condições formais e materiais de admissibilidade previstas na Portaria SEF nº
226/01, razão pela qual pode ser apreciada e respondida pela Comissão.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, de 5 de
outubro de 1988, arts. 152 e 155, § 2º, VII e VIII;
Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 33, I;
Lei nº 10.297, de 26 de dezembro
de 1996, arts. 2º, VI, e 4º, XIV;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto
nº 2.870, de 28 de agosto de 2001, art.36, § 2º, I; Anexo 2, art. 25.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
3.1 O diferencial de alíquota
A questão central objeto da
dúvida da consulente refere-se ao diferencial de alíquota do ICMS nas aquisições,
de fornecedores localizados em outro Estado, de partes e peças de reposição e
manutenção empregados nos ônibus de sua frota. A matéria já foi por diversas
vezes apreciada pela COPAT, podendo ser citadas as respostas às Consultas nº
01/99, 40/01 e 74/01. A resposta à Consulta nº 01/99 apresenta a seguinte
ementa:
“ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. O ADQUIRENTE DA
MERCADORIA ESTÁ OBRIGADO A RECOLHER DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA QUANDO ESTIVER
DESTINADA A CONSUMO OU INTEGRAÇÃO AO ATIVO FIXO. NÃO ESTÁ OBRIGADO AO RECOLHIMENTO
QUANDO A MERCADORIA SE DESTINAR À REVENDA, INSUMO, OU DE QUALQUER FORMA SE
INTEGRAR AO PRODUTO VENDIDO”.
O diferencial de alíquota tem
origem constitucional. A CF/88 dispõe, no art. 155, § 2º, que o ICMS atenderá
às seguintes normas:
“VII – em relação às operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado,
adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for
contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for
contribuinte dele;
VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior,
caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à
diferença entre a alíquota interna e a interestadual”;
Compreende-se, pelas regras
acima, que o estabelecimento adquirente deve recolher o imposto relativo à
diferença entre as alíquotas interna e interestadual quando presentes as
condições seguintes, concomitantemente: a) o adquirente deve ser contribuinte
do imposto; b) os bens adquiridos destinam-se ao consumo ou à integração ao
ativo permanente do estabelecimento.
O legislador constituinte
pretendeu, com essas regras, repartir o produto da arrecadação entre os Estados
produtor e consumidor dos bens e serviços. Desta forma, ao Estado produtor cabe
o produto resultante da aplicação da alíquota interestadual sobre a base de
cálculo, no caso do destinatário ser contribuinte do imposto. Ao Estado
consumidor cabe o resultado da diferença entre as alíquotas interna e
interestadual incidente sobre a base de cálculo na aquisição do bem ou serviço.
Contudo, no caso de bens
adquiridos para consumo ou integração ao ativo permanente, não há operação
subseqüente. Nesta hipótese, a tributação pela alíquota interestadual
configuraria tratamento privilegiado em relação aos bens comercializados
internamente no Estado destinatário, o que é vedado segundo o princípio da não discriminação tributária em razão
da origem ou destino dos bens e serviços, previsto no art. 152 da CF/88.
Pois bem, a Constituição Federal
atribui a receita relativa ao diferencial entre as alíquotas interna e
interestadual ao Estado consumidor (destinatário). Assim, as operações
interestaduais apresentam a exigência fiscal subdividida em duas imposições
tributárias:
a) a primeira, pela saída da mercadoria ou bem do estabelecimento
de origem, correspondente à aplicação da alíquota interestadual, cujo sujeito
ativo é o Estado de origem e o sujeito passivo é o vendedor;
b) a segunda, pela entrada da mercadoria ou bem no
estabelecimento destinatário, correspondente ao diferencial de alíquota, cujo
sujeito ativo é o Estado de destino e o sujeito passivo é o comprador.
Dessa forma, a repartição da
receita tributária entre o Estado produtor (de origem da mercadoria ou bem) e o
Estado consumidor (de destino), passa a ter idêntico tratamento, tanto no caso
da mercadoria ou bem destinar-se à comercialização como ao consumo ou
integração ao ativo permanente do estabelecimento.
A Lei Estadual nº 10.297/96
prevê, no art. 2º, VI, como fato gerador do ICMS: “o recebimento de mercadorias,
destinadas a consumo ou integração ao ativo permanente, oriundas de outra
unidade da Federação”. O fato gerador, nesta hipótese, considera-se ocorrido
“na entrada, no estabelecimento do contribuinte” (Lei nº 10.297/96, art. 4º,
XIV).
Assim, quando a consulente recebe
partes e peças de reposição e manutenção de contribuinte localizado em outro
Estado, está adquirindo bens para seu uso e consumo. Este fato caracteriza-se
como fato gerador do imposto, conforme previsto no art. 2º, VI, da Lei nº 10.297/96,
o que torna devido o diferencial de alíquota. O fato previsto na lei,
necessário e suficiente para a ocorrência desta incidência tributária não
depende, de forma alguma, das prestações de serviço praticadas pela consulente,
mas apenas e tão-somente daquelas aquisições de bens para seu uso e consumo.
3.2 Os créditos permitidos
para as transportadoras pela legislação tributária
A consulente informa que é
optante pelo crédito presumido previsto no art. 25 do Anexo 2 do RICMS-SC/01.
Neste caso, não pode aproveitar créditos do imposto relativos a aquisições de
mercadorias, bens e serviços, pois, como determina o dispositivo, o crédito
presumido é utilizado “em substituição aos créditos efetivos do imposto”. Para
que seja possível o aproveitamento de tais créditos, deve primeiro desistir da
opção pelo crédito presumido, após cumprir a permanência nesta sistemática por
12 (doze) meses, pelo menos, segundo prevê o art. 23 do Anexo 2 do RICMS-SC/01.
Na hipótese de a consulente
desistir da opção pelo crédito presumido, vejamos a seguir quais os créditos
possíveis de serem aproveitados por uma empresa prestadora de serviços de
transporte. A COPAT já apreciou por diversas vezes a matéria, ficando assentado
o seguinte:
“CONSULTA Nº 22/01:
EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE TRANSPORTE:
A) MATERIAIS DE USO E CONSUMO: PNEUS,
FILTROS, GRAXAS, LUBRIFICANTES ETC. NÃO DÃO DIREITO A CRÉDITO ENQUANTO NÃO ENTRAR EM PLENO VIGOR A LC
87/96.
B) PEÇAS DE
REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO: CONTABILIZADAS NO ATIVO CIRCULANTE, CONTA ESTOQUE, SÃO
CONSIDERADAS MATERIAIS DE USO E CONSUMO.
C) CRÉDITO DO
IMOBILIZADO. APROPRIAÇÃO. PROPORÇÃO ENTRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇO DE TRANSPORTE
TRIBUTADAS PELO ESTADO E TOTAL DOS SERVIÇOS PRESTADOS”.
“CONSULTA Nº: 44/05
EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE AÉREO
DE PASSAGEIROS E CARGA.
CRÉDITO. ÓLEO LUBRIFICANTE E PEÇAS DE MANUTENÇÃO SÃO CONSIDERADOS CONSUMO DO
ESTABELECIMENTO, FICANDO POSTERGADO O DIREITO AO CRÉDITO PARA 1º DE JANEIRO DE
2007.
COMBUSTÍVEL. RETENÇÃO DO IMPOSTO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA: O CRÉDITO
APROPRIÁVEL SERÁ OBTIDO PELA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA SOBRE A BASE DE
CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. (...)”
Nesse
mesmo norte decidiu o Superior Tribunal de Justiça, conforme atesta a seguinte
ementa, prolatada no EDREsp.101.797/SP (1ªT, rel. Min. Humberto Gomes de
Barros, 14/08/97):
“TRIBUTÁRIO – ICMS – CREDITAMENTO – PRESTAÇÃO DE
SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO – PEÇAS E ACESSÓRIOS.
Peças de reposição, de conserto, de conservação ou acessórios que guarnecem
veículos não se confundem com insumos exauridos na prestação de serviço.
Inexistência do direito ao crédito do ICMS.”
Destarte, na hipótese de a
consulente não se encontrar mais na sistemática do crédito presumido, a
legislação tributária vigente admite o aproveitamento do crédito relativo às
aquisições de óleo diesel e bem para o ativo permanente. Destaque-se,
porém, que o aproveitamento desses créditos deve ser proporcional ao
faturamento das prestações de serviço de transporte iniciadas neste Estado e
sujeitas ao ICMS, conforme prevê o art. 36, § 2º, I, do RICMS-SC/01, que trata
do estorno de créditos indevidamente auferidos:
“§ 2º. Deverão ainda ser estornados, proporcionalmente
ao respectivo faturamento, observado o disposto no art. 38, § 1º, os créditos
incorridos:
I – na prestação de serviço, por estabelecimentos que
praticarem operações e prestações sujeitas ao ICMS e ao imposto sobre serviços,
de competência municipal;”
Quanto aos bens adquiridos para o
uso e consumo do estabelecimento, como pneus, lubrificantes e peças de
reposição e manutenção empregadas nos ônibus, o direito ao crédito respectivo
encontra-se postergado para a data prevista no art. 33, I da LC nº 87/96 – 1º
de janeiro de 2007.
Isto posto, responda-se à
consulente, na ordem em que formuladas as questões:
1) na aquisição, de contribuinte
situado em outro Estado, de partes e peças de reposição e manutenção para
ônibus, por consistir em fato gerador do ICMS, previsto no art. 2º, VI, da Lei
nº 10.297/96, é devido o imposto relativo à diferença entre a alíquota interna
e a interestadual;
2) o diferencial de alíquota deve
ser recolhido integralmente, pois o fato gerador respectivo ocorre no momento
da entrada das mercadorias ou bens no estabelecimento, oriundos de outro Estado
e destinados ao consumo ou ao ativo permanente;
3) prejudicado, face à resposta
dada ao quesito anterior;
4) segundo a hipótese formulada,
a aquisição de combustível confere direito ao crédito do imposto, observada a
proporcionalidade ao faturamento das prestações iniciadas neste Estado e
sujeitas ao ICMS, conforme prevê o art. 36, § 2º, I, do RICMS-SC/01; as
aquisições de pneus, lubrificantes e peças de reposição e manutenção, que são
bens de uso e consumo do estabelecimento, somente darão direito ao crédito a
partir de 1º de janeiro de 2007, conforme determina o art. 33, I, da Lei
Complementar nº 87/96.
Este é o parecer que submeto à
superior consideração da Comissão.
Gerência de Tributação,
Florianópolis, 2 de setembro de 2005.
Fernando Campos Lobo
AFRE III – matrícula 184.725-2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 22 de
novembro de 2005.
Josiane de Souza Correa
Silva
Renato Luiz Hinnig
Secretária Executiva Presidente da COPAT