EMENTA: ICMS. O CRÉDITO PRESUMIDO PREVISTO NO ART.
15, XIII, ANEXO 2 DO RICMS/SC FOI
CONCEDIDO A TÍTULO DE BENEFÍCIO FISCAL,
FATO ESTE QUE PERMITE O CONTRIBUINTE UTILIZÁ-LO CONJUNTAMENTE COM OS CRÉDITOS
RELATIVOS ÀS ENTRADAS DE MATÉRIA-PRIMA E MATERIAL DE EMBALAGEM UTILIZADOS NO
PROCESSO PRODUTIVO.
CONSULTA Nº: 60/05
PROCESSO Nº: GR02
16719/043
01- DA CONSULTA.
A Consulente acima identificada,
devidamente qualificada nos autos deste processo de consulta, tem como
atividade a moagem de trigo e fabricação de seus derivados, vem perante esta
Comissão expor o seguinte:
a) o artigo 15, XIII do Anexo 2 do RICMS/SC, permite a utilização
de crédito presumido nas saídas de farinha de trigo tributada com a alíquota de
12%, vedada a utilização de qualquer outro benefício;
b) que adquire no mercado interno, matéria-prima e material de
embalagem com alíquota de 12% ou 17% conforme a origem.
Com base nestas premissas, indaga
se pode apropriar, cumulativamente, o crédito presumido pelas saídas de trigo
previsto no art. 15, XIII do Anexo 2, e os créditos relativos às entradas de
matéria-prima e material de embalagem.
Finalmente, declara que a matéria
objeto da consulta não motivou a
lavratura de notificação fiscal e que não se encontra submetida a qualquer
medida de fiscalização.
Não houve a análise fiscal no
âmbito da Gerência Regional em Itajaí, conforme previsto na Portaria SEF nº
226/01.
É o relatório, passo à análise.
02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Lei nº 10.297, de 26 de dezembro
de 1996, artigo 43;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto
nº 2.870, de 1º de setembro de 2001, Anexo 2, artigo 15, XIII.
03 – DA FUNDAMENTAÇÃO DA
RESPOSTA.
Antes de se analisar
especificamente a dúvida da consulente, impõe-se registrar, preliminarmente, algumas ponderações sobre o instituto
do crédito presumido.
Verifica-se, em bases empíricas,
que no Sistema Tributário Brasileiro o crédito presumido tem apresentado
múltiplas faces, sempre de acordo com objetivo a que se propõe em cada
caso. Senão vejamos:
I – O crédito presumido
como forma simplificada de apuração de imposto não-cumulativo: Como exemplo, cita-se a legislação
tributária estadual que em diversas situações coloca à disposição dos
contribuintes as opções de lançar normalmente,
em sua conta gráfica do ICMS,
todos os créditos a que tem direito pelas entradas, ou de utilizar em
substituição a estes, um determinado percentual a título de crédito presumido.
Apura-se, portanto, que nesta hipótese o instituto do crédito presumido
trata-se de uma forma simplificada de apuração do ICMS. Destaque-se, também,
que nestes casos, não há necessariamente um benefício fiscal ou financeiro,
pois, via de regra, não há diminuição
da carga tributária. A título de
ilustração, transcrevo abaixo os artigos 15, VII, 20 e 25 do Anexo 2, do
RICMS/SC:
Art. 15.
Fica concedido crédito presumido:
VII - na saída de pneus novos de borracha
classificados na posição 4011 da NBM/SH-NCM, câmaras-de-ar novas de borracha
classificadas na posição 4013 da NBM/SH-NCM e protetores novos de borracha
classificados no código 4012.90.90 da NBM/SH-NCM, importados do exterior do
país, destinados à comercialização ou à industrialização, promovida por
importador ao qual tenha sido concedido o regime especial de que trata o Anexo
3, art. 10, calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria,
nos seguintes percentuais:
a) 76,47% (setenta e seis inteiros e quarenta e sete
centésimos por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 17% (dezessete por
cento);
b) 66,66% (sessenta e seis inteiros e sessenta e seis
centésimos por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 12% (doze por
cento);
c) 42,86% (quarenta e dois inteiros e oitenta e seis
centésimos por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 7% (sete por
cento).
§ 6º O
crédito presumido previsto no inciso VII será adotado opcionalmente pelo
contribuinte, em substituição ao regime de apuração previsto no art. 53 do
Regulamento, sendo vedada a utilização de qualquer outro crédito fiscal.
Art. 20. Até
31 de dezembro de 2004, em substituição aos créditos efetivos do imposto,
observado o disposto no art. 23, o estabelecimento que efetuar a primeira
operação tributável com maçã poderá optar por crédito presumido calculado sobre
o imposto incidente na respectiva saída (Convênios ICMS 06/97, 23/98, 05/99,
07/00, 84/00, 51/01, 69/03, 56/04 e 92/04):
Art. 25. Os
estabelecimentos prestadores de serviço de transporte, em substituição aos
créditos efetivos do imposto, observado o disposto no art. 23, poderão optar
por um crédito presumido de 20% (vinte por cento) do valor do ICMS devido na
prestação (Convênio 106/96).
Deve-se destacar que, compulsando
a legislação tributária pertinente,
constata-se que quando o legislador pretende utilizar o instituto do crédito
presumido como forma simplificada de apuração, expressamente se refere: “em
substituição aos créditos efetivos do imposto”
ou “ em substituição ao regime de apuração previsto no ....”;
acompanhado pelo verbo poder para
evidenciar o caráter opcional da
forma simplificada de apuração do imposto.
Ademais, apura-se nos dispositivos acima transcritos, que o
legislador catarinense utiliza-se de duas formas de redação para demonstrar que
está disponibilizando uma opção ao contribuinte, quais sejam: i) trazendo expressamente dentro do texto
concessivo do crédito presumido. V. g.: art. 20 e 25; ii) em parágrafos próprios indicando, em cada caso, as condições
em que o crédito presumido será utilizado
em substituição aos créditos referidos no art. 29 do Regulamento. V.g.: art. 15.
Ademais, corrobora com esta
exegese o disposto no artigo 23 do Anexo 2 do RICMS/SC, que diz: “Nas
operações ou prestações em que o crédito presumido for utilizado em
substituição aos créditos de imposto relativo à entrada de bens, mercadorias,
serviços e quaisquer insumos incorridos na produção e comercialização de
mercadorias ou na prestação de serviços, o contribuinte que optar pelo crédito
presumido deverá permanecer nessa sistemática por período não inferior a 12
(doze) meses, ...”. De onde se
conclui que há hipóteses na legislação tributária em que o crédito presumido
não é utilizado em substituição aos créditos efetivos.
II – O crédito presumido
como benefício fiscal ou financeiro: A Lei Complementar nº 24/75 traz a concessão de crédito presumido entre os
benefícios fiscais a serem concedidos no âmbito do CONFAZ. Dessa forma, é
lídimo concluir que, quando a concessão de crédito presumido resultar em
desoneração parcial ou total da tributação da operação ou prestação, ele
será classificado como benefício fiscal
ou financeiro.
Desta forma, na mesma linha de
raciocínio exposta no item II acima, tem-se que quando o legislador não
dispuser expressamente que a utilização do crédito presumido será opcional em
substituição aos créditos efetivos do
imposto, estar-se-á frente a um benefício fiscal ou financeiro, vez que aquele
crédito será utilizado conjuntamente com estes, o que obviamente caracteriza um
bis in idem a favor do
contribuinte, resultando, assim, numa redução do ônus tributário
incidente na operação ou prestação.
III - O crédito presumido
como instrumento eqüalizador da carga tributária: Como exemplo desta modalidade
tem-se que a União, visando desonerar as exportações dos tributos que incidem
em cascata na cadeira de produção industrial, criou o crédito presumido de IPI
como uma forma de ressarcimento das contribuições sociais do Pis/Pasep e
Cofins, incidentes sobre as aquisições, no mercado interno (nacionais), de
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, utilizados no
processo produtivo de bens e mercadorias destinados à exportação.
Observe-se que, do ponto de vista
econômico essas contribuições se assemelham a impostos sobre a produção, e, como já pacificado no âmbito comércio
internacional, não deve incidir tributo desta natureza sobre as exportações;
então, a forma encontrada pela União, para eliminar este desvio da carga
tributária incidente sobre os produtos industrializado destinados a exportação,
foi a concessão de crédito presumido. Ou seja, a União devolve aos exportadores
os valores correspondentes às contribuições
sociais que cobrou nas fases anteriores da produção, mediante crédito presumido
de Imposto sobre Produtos
Industrializados, também de sua competência.
No mérito do caso sob exame,
verifica-se que o dispositivo concessivo do crédito presumido em comento encontra-se no artigo 15, XIII do Anexo 2 do RICMS/SC, in verbis:
Art. 15.
Fica concedido crédito presumido:
XIII – de 41,67% (quarenta e um inteiros e sessenta e
sete centésimos por cento) nas saídas de farinha de trigo tributadas pela
alíquota de 12% (doze por cento), calculado sobre o valor do imposto devido
pela operação própria, vedada a utilização de qualquer outro benefício fiscal
(Lei nº 10.297/96, art. 43).
Saliente-se, novamente, que a
forma adotada neste artigo pelo legislador,
é a de trazer, expressamente em parágrafos específicos, as hipóteses em
que os créditos presumidos nele concedidos, tratarem-se de forma simplificada
de apuração.
Portanto, se se considerar que
não há nenhum parágrafo no artigo 15
referindo-se ao inciso XIII, conclui-se que o crédito tributário nele
constante trata-se de benefício fiscal,
e como tal, poderá ser utilizado conjuntamente com os créditos relativos às
entradas.
É de se registrar, também, que o
dispositivo em comento traz expressamente, entre parênteses ao final, a causa
em que se fundamenta a concessão do crédito presumido, ou seja, no artigo 43 da
Lei nº 10.297/96, in verbis:
Art. 43. Fica
o Poder Executivo autorizado, sempre que outro Estado ou o Distrito Federal
conceda benefícios fiscais ou financeiros, de que resulte redução ou
eliminação, direta ou indiretamente, de ônus tributário, com inobservância do
disposto na lei complementar de que trata o art. 155, § 2º, XII, “g”, da
Constituição Federal, a tomar as medidas necessárias para a proteção dos interesses
da economia catarinense.
À evidência, portanto, o caso sob
exame trata-se de benefício fiscal tendente a reduzir ou eliminar o ônus
tributário da operação a que se refere, objetivando, desta forma, a proteção
dos interesses da economia catarinense.
Pelo exposto responda-se a
consulente que poderá apropriar-se do crédito presumido previsto no art. 15,
XIII, Anexo 2 do RICMS/SC, conjuntamente com os créditos relativos às entradas
de matéria-prima e material de embalagem utilizados no processo industrial.
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 6 de setembro de 2005.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 6 de setembro de 2005.
Josiane de Souza Corrêa
Silva
Renato Luiz Hinnig
Secretária Executiva
Presidente da COPAT