EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO
DE SERVIÇO DE TRANSPORTE AÉREO DE PASSAGEIROS E CARGA.
CRÉDITO. ÓLEO LUBRIFICANTE E PEÇAS DE MANUTENÇÃO SÃO CONSIDERADOS CONSUMO DO
ESTABELEICMENTO, FICANDO POSTERGADO O DIREITO AO CRÉDITO PARA 1º DE JANEIRO DE
2007.
COMBUSTÍVEL. RETENÇÃO DO IMPOSTO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA: O CRÉDITO
APROPRIÁVEL SERÁ OBTIDO PELA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA SOBRE A BASE DE
CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
O TRANSPORTE AÉREO DE CARGA ESTÁ SUJEITO À ALÍQUOTA DE 12%, NAS PRESTAÇÕES
INTERNAS, E DE 4%, NAS PRESTAÇÕES INTERESTADUAIS, QUANDO TOMADO POR
CONTRIBUINTE DO IMPOSTO.
NO CASO DE TRANSPORTE DE PASSAGEIROS, A ADI 1600 AFASTOU A INCIDÊNCIA DO
IMPOSTO, CASO EM QUE OS CRÉDITOS CORRESPONDENTES DEVEM SER ESTORNADOS
PROPORCIONALMENTE.
PROCESSO Nº: GR03
21.194/03-3
01 - DA CONSULTA
Cuida-se
de consulta formulada por empresa de transporte aéreo de passageiros e carga,
sobre os seguintes itens:
a)
crédito de ICMS na aquisição de combustível, óleo e peças de manutenção;
b)
qual a alíquota que deve ser observada no creditamento de tais insumos;
c)
qual a alíquota que deve ser utilizada no cálculo do imposto devido pela
prestação de serviço de transporte aéreo de passageiros e carga, dentro e fora
do Estado.
A
informação fiscal a fls. 59-60 tratou a matéria de forma apropriada, sugerindo
a seguinte resposta:
a)
devem ser utilizadas as alíquotas previstas no art. 27, III, do RICMS, quando o
serviço for prestado a contribuinte do imposto, e nos arts. 51 e 52 do Anexo 2
do RICMS/01, quando prestado a não contribuinte;
b)
somente o combustível utilizado dá direito a crédito do imposto, se não optar
por crédito presumido, sendo os demais itens considerados como consumo do
estabelecimento;
c)
o imposto é devido à unidade da Federação onde iniciado o transporte, devendo o
crédito ser apropriado proporcionalmente ao imposto devido a Santa Catarina.
Cita
precedentes desta Comissão.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS-SC/01: arts. 4º, II, “b” e 27, III;
Anexo
2, arts. 22, I, “f”, 51 e 52;
Anexo
3, art. 71.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A
consulta trata do direito ao crédito do ICMS, correspondente a insumos onerados
pelo imposto, utilizados na prestação de serviço de transporte. O direito ao
crédito é de cunho constitucional, decorrendo do princípio da
não-cumulatividade que informa a referida exação.
Para
facilitar a compreensão da matéria, a consulta será tratada por tópicos, como
segue.
3.1. Sujeição ativa na
prestação de serviço de transporte:
O
ICMS tem por fato gerador i) operações de circulação de mercadorias; ii)
prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal; e iii)
prestação de serviço de comunicação. Ao aspecto material da hipótese de
incidência do tributo, somam-se os aspectos temporal e espacial.
Do
ponto de vista do aspecto espacial da hipótese de incidência, considera-se
ocorrido o fato gerador, no caso de prestação de serviço de transporte, “onde
tenha início a prestação” (RICMS-SC/01, art. 4º, II, “b”). Como o serviço de
transporte pode iniciar em qualquer local, independentemente de onde estiver
situada a empresa, o sujeito ativo tributário pode variar a cada prestação.
O
sujeito ativo tributário é a pessoa jurídica de direito público que for titular
da competência para exigir o cumprimento da respectiva obrigação (CTN, art.
119). Como o imposto é de competência dos Estados-membros, haverá tantos
sujeitos ativos quantos são os membros da Federação. Em cada operação, o
sujeito ativo, a quem deve ser pago o tributo, será o Estado-membro onde tenha
início o transporte.
3.2. Alíquota aplicável na
prestação de serviço de transporte aéreo:
Nas
prestações internas (com início e fim no mesmo Estado) a alíquota aplicável
sobre a respectiva base de cálculo, para obter-se o valor do imposto devido na
prestação, é de 12% (RICMS-SC/01, Anexo 2, art. 51). Esta alíquota é uniforme
para todo o território nacional, posto que foi acordada pelos Estados-membros e
pelo Distrito Federal, através do Convênio ICMS 120/96.
Nas
prestações interestaduais (com início no território de um Estado-membro e
término no território de outro) de passageiros, carga e mala postal, a alíquota
é de 4%, conforme Resolução do Senado 95/96. Porém se o tomador do serviço não
for contribuinte, aplica-se a alíquota interna, conforme regra insculpida no parágrafo
único do art. 52 do já mencionado Anexo 2.
O
imposto é devido ao Estado-membro em cujo território tenha tido início a
prestação.
3.3. O crédito do ICMS na
prestação de serviço de transporte:
O
crédito do ICMS corresponde ao imposto que onerou a mesma mercadoria em etapas
anteriores de comercialização. Esse crédito poderá ser utilizado para
compensar, total ou parcialmente, o imposto devido em cada operação ou
prestação. No caso da operação ou prestação não ser tributada (isenção ou não
incidência), o crédito correspondente deverá ser estornado, salvo disposição
legal em contrário (CF, art. 155, § 2º, I e II, “b”). Assim, o crédito somente
poderá ser aproveitado se cumpridas as seguintes condições:
a)
a mercadoria (ou insumo) tenha sido onerada pelo imposto em etapa anterior de
comercialização;
b)
a operação ou prestação também seja onerada pelo imposto ou, caso não o seja, a
lei preveja expressamente a manutenção do crédito.
O
inciso XII, “c”, do mesmo dispositivo da Constituição Federal, atribuiu à lei
complementar disciplinar o regime de compensação do imposto. Até a edição da
Lei Complementar nº 87/96, adotava-se o regime de “créditos físicos”,
passando-se, a partir de então, a adotar o regime de “créditos financeiros”. No
regime de créditos físicos, somente davam direito a crédito os insumos que se
integrassem ao novo produto ou fossem integralmente consumidos na produção ou
na prestação do serviço. Com o novo regime, passaram a dar crédito também os
bens destinados à integração ao ativo permanente de empresa e, a partir de
2007, os bens destinados ao consumo do estabelecimento.
No
caso do transporte, fica assegurado o crédito relativo ao combustível utilizado
e aos bens destinados ao ativo imobilizado. Os bens destinados ao consumo do
veículo, tais como óleo lubrificante, pneus e peças de reposição, o direito ao
crédito foi postergado para 2007.
Alternativamente,
no caso de transporte aéreo, o contribuinte poderá optar por crédito presumido
equivalente a 33.333% do imposto devido nas prestações internas
(RICMS/01, Anexo 2, art. 52), em substituição aos créditos efetivos. Já no caso
das prestações interestaduais, o prestador de serviço deverá levantar os
créditos correspondentes aos insumos onerados pelo imposto, efetivamente
utilizados no transporte.
O
valor do crédito apropriável é o valor do imposto que efetivamente onerou o
insumo utilizado na prestação do serviço. Normalmente, é o valor destacado no
documento fiscal correspondente à aquisição. Se não houver imposto destacado,
cabe à consulente demonstrar que houve incidência do imposto e que tem direito
à compensação. Naturalmente, o creditamento somente poderá ser feito após a
respectiva autorização pelas autoridades fiscais.
O
combustível utilizado pelas empresas de transporte está sujeito a recolhimento
antecipado, por substituição tributária, na forma do art. 71 do Anexo 3 do
RICMS/01, que poderá ser aproveitado como crédito pelas empresas
transportadoras, na forma do art. 22, I, “f”, do Anexo 2. O crédito apropriável
deverá ser calculado aplicando-se a alíquota interna sobre o valor que serviu
de base de cálculo da substituição tributária mencionada no documento fiscal (§
1º).
O
crédito do imposto está vinculado ao débito correspondente que poderá compensar
no todo ou em parte. Como o imposto é devido ao Estado-membro em cujo
território tenha tido início a prestação, o crédito, em cada prestação, deve
ser atribuído ao débito do imposto a que se refere, proporcionalmente às
operações tributáveis.
Por
outro lado, a Suprema Corte, no julgamento da ADI 1600, 26 de novembro de 2001,
declarou a “inconstitucionalidade do ICMS sobre a prestação de serviço de
transporte aéreo de passageiros, intermunicipal, interestadual, internacional,
e de transporte internacional de cargas”. Nessa hipótese, como não há qualquer
tributação onerando o referido serviço, não há que se falar em crédito.
Posto
isto, responda-se à consulente:
a)
o óleo lubrificante e as peças de manutenção são considerados consumo do
estabelecimento, ficando o direito ao crédito postergado para 1º de janeiro de
2007;
b)
o crédito apropriável é o que efetivamente onerou o insumo utilizado na
prestação de serviço de transporte e que corresponde ao imposto destacado no
documento fiscal, proporcionalmente às operações tributáveis;
c)
no caso do insumo ser produto sujeito a substituição tributária, o contribuinte
poderá creditar-se do imposto retido e do relativo à operação própria do
substituto – nesse caso, o valor do crédito será obtido aplicando-se a alíquota
prevista para as operações internas sobre a base de cálculo da substituição
tributária informada no documento fiscal;
d)
o transporte aéreo de carga está sujeito ao imposto calculado pela alíquota de
12% nas operações internas e 4% nas operações interestaduais, quando o tomador
for contribuinte do imposto;
e)
na hipótese de transporte de passageiros, não incide o ICMS (ADI 1600), caso em
que o crédito correspondente deve ser estornado proporcionalmente.
À
superior consideração da Comissão.
Getri,
em Florianópolis, 26 de abril de 2005.
Velocino Pacheco Filho
AFRE – matr. 184244-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat
na Sessão do dia 17 de maio de 2005.
Josiane de Souza Corrêa
Silva Vera Beatriz da Silva Oliveira
Secretário Executivo
Presidente