EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. O CRÉDITO SERÁ APROVEITADO PELO TOMADOR DO SERVIÇO, QUE PODERÁ SER O REMETENTE OU O DESTINATÁRIO DA MERCADORIA, CONFORME O TRANSPORTE FOR, RESPECTIVAMENTE, CIF OU FOB.
REMETENTE RESPONSÁVEL PELO IMPOSTO, NA CONDIÇÃO DE SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO, HIPÓTESE EM QUE O IMPOSTO RELATIVO AO FRETE SUBSUME-SE NO IMPOSTO DEVIDO PELA OPERAÇÃO COM A MERCADORIA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO INVIABILIZADO POR NÃO TER EFETIVAMENTE HAVIDO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO.

CONSULTA Nº: 44/03

PROCESSO Nº: GR05 37.658/02-9

01 - DA CONSULTA

Cuida-se de consulta sobre o direito do remetente da mercadoria apropriar crédito do imposto relativo à prestação de serviço de transporte (cláusula CIF), mesmo que seja recolhido pelo tomador do serviço na qualidade de contribuinte substituto.

A consulente traz à colação os seguintes precedentes desta Comissão:

RN Copat n° 10/89: “Operações CIF com produtos isentos ou não tributados – ICMS pago pelo remetente, relativamente ao serviço de transporte, pode ser por ele creditado para compensação com débitos futuros”.

RN Copat n° 15/89: “Tem direito ao crédito do imposto pago, relativamente ao frete sobre o serviço de transporte, o destinatário, quando a operação for FOB e o remetente quando for CIF”.

RC Copat n° 001/02: “Substituição tributária do transporte: crédito apropriável pelo tomador do serviço, ainda que lhe caiba o recolhimento do imposto como contribuinte substituto”.

A dúvida da consulente refere-se às regras quanto à escrituração, previstas no art. 74, do Anexo VII, do RICMS-SC, aprovado pelo Decreto n° 3.017/89, do seguinte teor:

“Art. 74. Para escrituração fiscal e apuração do imposto, o substituto tributário adotará os seguintes procedimentos:

I – quando se tratar da responsabilidade prevista nos incisos I e II do art. 71 e não for utilizado o Conhecimento de Transporte previsto no § 2º do art. 80 do Anexo III, somente lançará o valor do imposto devido, englobadamente, no final do período de apuração, no campo ‘Outros Débitos’ do livro Registro de Apuração do ICMS;

...............................................................................

Parágrafo único. Nas hipóteses de responsabilidade previstas nos incisos I e II do art. 71, quando a operação com a mercadoria transportada e prestação de serviço forem tributadas, o imposto devido na condição de substituto tributário ficará absorvido pelo débito da respectiva obrigação.”

A dúvida, objeto da consulta, é formulada pela consulente (fls. 8) nos seguintes termos:

“.... teve ela o dever de reter e recolher o ICMS relativo à operação de prestação de serviço de transporte rodoviário de carga, desde que sob cláusula CIF, sendo que tal obrigação de recolhimento era cumprida no final do período de apuração, ‘englobadamente’ com o débito da operação de venda de mercadoria que realizou e que foi transportada às suas expensas.

Ou seja, o valor do ICMS devido na operação de prestação de serviço de transporte era ‘absorvido’ pelo débito da operação de venda da mercadoria, não havendo recolhimento em separado do imposto daquela operação, mas sim recolhimento em conjunto.

No entanto, embora tenha sido a consulente quem suportou a carga tributária, na condição de substituta tributária, fazendo o recolhimento do ICMS relativo à operação de transporte, englobadamente e de forma ‘absorvida’ pelos seus débitos totais, não aproveitou ela – a consulente – os créditos correspondentes à etapa anterior.

Emerge dúvida então quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária estadual, já que os termos ‘englobadamente no final do período de apuração’ e ‘absorvido pelo débito da respectiva operação’ deixam a consulente temerosa em lançar e aproveitar tais créditos, ainda mais porque em vários documentos fiscais que recebeu das transportadoras, nas operações acobertadas pela cláusula CIF, não constaram o destaque do valor do ICMS retido por substituição tributária.”

A informação fiscal limita-se a informar que já existe manifestação desta Comissão sobre a matéria – anexando cópia da RC 001/02, citada pela consulente – e opinar pelo encaminhamento da presente.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 3.017, de 28 de fevereiro de 1989, Anexo VII, arts. 71, I e 74, parágrafo único.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Inicialmente, impende esclarecer à consulente que o Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n° 3.017/89, citado na consulta, não está mais em vigor. Portanto, a resposta à consulta aplica-se somente a fatos ocorridos durante a vigência da referida legislação.

Feita a ressalva, passemos ao exame da matéria consultada. A consulta refere-se à ocorrência concomitantemente de dois fatos geradores: um é a operação de circulação de mercadoria; o outro é o transporte dessa mesma mercadoria. Em ambos os casos, incide o ICMS, salvo se a entrega da mercadoria for feita em veículo de quem promove a sua circulação, pois o transporte de carga própria não constitui fato gerador do imposto. Para ficar caracterizada a incidência é preciso que o transporte seja feito por terceiro.

Para cada fato gerador podemos definir um contribuinte: no caso da operação de circulação da mercadoria, é o remetente ou alienante; no caso do transporte é o transportador. Pois, contribuinte, para o Código Tributário Nacional, art. 121, parágrafo único, I, é quem “tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”.

No caso de substituição tributária, a lei atribui “a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação” (CTN, art. 128).

Então o remetente ou alienante da mercadoria ficava responsável pelo recolhimento do imposto relativo à operação própria, como contribuinte ou sujeito passivo direto. Também ficava responsável pelo recolhimento do imposto relativo à prestação de serviço de transporte da mesma mercadoria, mas como substituto tributário ou sujeito passivo indireto por substituição.

Quanto ao crédito do imposto, o seu direito decorre do transporte constituir uma despesa incorrida em função da operação de circulação de mercadoria. O crédito, em princípio, é o imposto que incidiu nas etapas anteriores de comercialização. Mas também gera direito a crédito o insumo que se integra fisicamente à mercadoria, inclusive material de embalagem. No caso do serviço, não se pode falar em integração física do transporte à mercadoria, pois é bem imaterial, sem existência física, que esgota-se no momento da prestação. Isto não afasta o direito ao crédito, como, de resto, já foi reconhecido por esta Comissão em diversas ocasiões.

Quem tem direito ao aproveitamento do crédito? No caso da circulação de mercadoria, é o estabelecimento destinatário da mesma. No caso da prestação de serviço é o tomador. Portanto, se o transporte da mercadoria corre por conta do remetente (CIF), este é quem poderá apropriar-se do crédito, para abater o débito relativo ao imposto que incidiu sobre a operação com a mercadoria. O transporte é uma despesa da comercialização da mercadoria. Mas, se o transporte correr por conta do destinatário da mercadoria (FOB), a ele cabe o crédito, sem prejuízo do aproveitamento do crédito relativo à própria entrada da mercadoria no estabelecimento.

Porém, na hipótese da consulta, o imposto era recolhido pelo remetente na condição de substituto tributário, subsumindo-se o mesmo na operação com a mercadoria. Assim, não havia um recolhimento em separado do ICMS relativo ao frete, mas o imposto relativo ao frete era “recolhido” juntamente com o imposto relativo à circulação da mercadoria. Exatamente porque não houve recolhimento separado do frete é que, no caso vertente, improcede o crédito pretendido. Isto porque, conforme definição inserta no art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal, o crédito é o imposto “cobrado” nas operações ou prestações anteriores por este ou outro Estado.

O seguinte exercício numérico deverá esclarecer a questão: suponhamos venda CIF de mercadoria pelo valor de R$ 1.000,00 e o frete, contratado pelo remetente, no valor de R$ 200,00. O imposto, calculado pela alíquota de 17% em ambos os casos será, na operação com a mercadoria, de R$ 170,00 e, na prestação do serviço, de R$ 34,00. Como o frete corre por conta do remetente da mercadoria, este teria direito a utilizar o imposto relativo ao frete como crédito.

Valor da mercadoria ............................................................. R$ 1.000,00

ICMS da mercadoria ............................................................. R$ 170,00

crédito do frete ...................................................................... R$ 34,00

ICMS a recolher .................................................................... R$ 136,00

Recolhimento total do ICMS ........................................ R$ 136,00 + R$ 34,00 = R$ 170,00

No caso da responsabilidade do imposto relativo ao frete ser atribuída ao remetente da mercadoria, não há recolhimento separado do imposto, mas uma subsunção do mesmo na operação com a mercadoria. Temos então o seguinte:

Valor da mercadoria ............................................................... R$ 1.000,00

ICMS da mercadoria ............................................................... R$ 170,00

crédito do frete ........................................................................ não há

ICMS a recolher ......................................................................R$ 170,00

Recolhimento total do ICMS ...................................................R$ 170,00

Em ambos os casos, como esperado, temos o mesmo resultado. Porém, se for admitido, como pretende a consulente, que deduza como crédito o valor do imposto sobre o frete, mesmo sem recolhimento, o resultado será menor, representando uma desoneração tributária o que não era, com certeza a intenção do legislador.

Como apontado inicialmente, a resposta vale para o período em que vigorou o RICMS/89 a que se refere a consulta. A legislação ora em vigor é o regulamento aprovado pelo Decreto n° 2.870, de 2001, que trata da matéria consultada no Anexo 5, arts. 44 e 156, § 6°, III e no Anexo 6, arts. 124, I, e 126. O último dispositivo citado manda indicar o valor do imposto retido por substituição tributária na nota fiscal que acompanhar a mercadoria.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) o crédito correspondente ao imposto que incide sobre a prestação de serviço de transporte será apropriado pelo tomador do serviço, que poderá ser o remetente da mercadoria (CIF) ou o seu destinatário (FOB);

b) na hipótese da responsabilidade pelo imposto relativo ao frete ser atribuída, por substituição tributária, ao remetente da mercadoria, cujo recolhimento subsume-se no tratamento tributário da mercadoria, fica inviabilizado o aproveitamento do crédito respectivo.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 16 de abril de 2003.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 4 de agosto de 2003.

Laudenir Fernando Petroncini Anastácio Martins

Secretário Executivo Presidente da Copat