ASSUNTO: TRANSPORTE DE TURISTAS. NA HIPÓTESE DESTA ATIVIDADE CONSTITUIR EM MEIO PARA CONSECUÇÃO DO SERVIÇO CONTRATADO (TURISMO), NÃO HÁ QUE SE FALAR EM INCIDÊNCIA DO ICMS.

CONSULTA Nº: 27/03

PROCESSO Nº: GR12 58416/00-5

01 - DA CONSULTA:

A consulente acima identificada informa que, com base no art. 155, I, letra “b” da CF, tributa “as viagens de ônibus da própria empresa, com o ICMS”.

Noticia, por outro lado, que a prefeitura municipal “emitiu intimação para fiscalizar a empresa, levantar a receita para tributar com o ISS e estão utilizando como argumento jurídico o parecer do IBAN (sic)”.

Assim expostos os fatos, indaga se a atividade por ela desenvolvida é tributada pelo ICMS ou ISS?

02 – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, inciso II

Lei Complementar nº 56/87, item 49;

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27.08.01, arts. 1º, II e 2º, V;

03 – FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Pelo que se depreende dos autos, especialmente em razão do parecer anexado à consulta, que faz menção expressa ao item 49 da Lista de Serviço anexa ao Decreto-Lei 406/68, na redação dada pela Lei Complementar nº 56/87, a dúvida da consulente resume-se em saber qual o imposto incidente sobre o serviço de excursão turística, efetuada através de sua frota de ônibus.

A resposta para tal questionamento nos leva necessariamente a traçarmos um paralelo entre prestação de serviço de transporte (sobre o qual incide o ICMS) e o serviço de excursão constante da lista de serviços anexa a LC n° 56/87 (sobre o qual incide o ISS).

A partir da Constituição Federal de 1988, o campo de incidência do principal tributo dos Estados-membros foi ampliado, com a inserção de fatos jurígenos até então insertos em tributos de competência da União. Dentre os absorvidos pelo ICMS encontra-se o incidente sobre o serviço de transporte interestadual e intermunicipal. (CF, art. 155, II)

Dessa forma, como previsto no artigo 1°, inciso II, do RICMS/SC, as “prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via,” constitui fato gerador dessa exação fiscal. Elege o mesmo diploma legal, agora em seu artigo 2°, inciso V, o início da prestação como o momento da ocorrência do fato gerador (marco temporal).

Saliente-se contudo, como bem frisou o Prof. Roque Antonio Carraza, “que o ICMS não incide sobre o simples transporte intermunicipal ou interestadual, mas, sim, sobre o serviço de transporte intermunicipal ou interestadual.” (O ICMS na Constituição, Ed. Malheiros, 1998, p. 107). No serviço de transporte o objeto da prestação é transportar algo de um determinado local para outro.

Diante de tal assertiva, há que se questionar se o transporte turístico prestado pela empresa de turismo, pela sua especificidade, encontra-se inserido no campo de incidência do ICMS?

A lista de serviços anexa à Lei Complementar n° 56/87 determina a incidência do ISS, de competência municipal, sobre os seguintes serviços:

49 – Agenciamento, organização, promoção e execução de programas de turismo, passeios, excursões, guias de turismo e congêneres.

É claro que a finalidade dos serviços supracitados é o turismo. Por outro lado é evidente que a prestação do que podemos denominar de “serviço de turismo”, não se limita ao planejamento e organização da viagem turística. Não raro a própria agência de viagem incumbe-se pelo deslocamento de seus clientes. Nesse particular entende o Prof. Bernardo Ribeiro de Moraes (in Doutrina e Prática do ISS, RT, 1978, pp. 304-305):

“A empresa de viagens, ao deslocar turistas com seus veículos, não realiza transporte. Este é o meio para a realização da viagem turística. O objeto do contrato não será o transporte, mas a excursão turística. A agência de viagem não explora o transporte, mas serviços turísticos. Nossos Tribunais têm decidido que a deslocação do turista, cujo objeto é a viagem através de determinado roteiro, não se confunde como o serviço de transporte, cujo objeto é o próprio transporte. Transporte de fim turístico constitui serviço de turismo.”

(...)

Não podemos confundir ou identificar o turismo com viagens, sendo esta gênero (um comerciante que vai a Paris fazer negócios não estará fazendo turismo, mas estará viajando). Outros elementos no conceito de turista está no objeto da viagem (viagem recreativa ou de instrução), na temporariedade (viagem temporária, não definitiva) e na voluntariedade (a viagem deve ser livre, não obrigatória, v.g., viagem feita por razão de doença ou do serviço).” (grifamos)

Em suma, o transporte de turistas é o meio utilizado para consecução do serviço de turismo (este sim, o objeto). Noutro falar, somente existe o transporte de turistas porque existe a excursão. Na lição de Geraldo Ataliba e Aires Barreto (ISS e ICM – Conflitos, Revista de Direito Tributário, n° 11/12, 1980, pp. 171-172):

A prestação de serviços, tem, em muitos casos, como imprescindível, a utilização de instrumentos ... ou veículos.

(...)

De se notar que aqui a atividade explorada é, exclusivamente, a de prestação de serviço de natureza tal que, para sua execução, demanda aplicação de material. Não cogitam, prestador ou tomador, vender ou comprar mercadorias, mas fazer ou obter determinado serviço, cuja consecução exige sejam empregados materiais. Nem por isso se desnatura a atividade. Bem ao contrário. Há casos em que os materiais utilizados para o cumprimento do serviço passam a constituir seu próprio símbolo.

Ainda, conforme esclarece Marçal Justem Filho (O Imposto sobre Serviços na Constituição, Revista dos Tribunais, São Paulo, 1985, p. 90):

Haverá um grupo de obrigações de fazer caracterizado por envolver prestação consistente na realização de um negócio jurídico – juridicamente inconfundível com a obrigação de fazer anteriormente existente. E outro grupo seria o das obrigações de fazer cuja prestação não consiste na prática de novo negócio jurídico, mas em uma atividade que se esgota em si mesma, que é bastante para satisfazer as partes. Diríamos que as primeiras poderiam dizer-se obrigações (de fazer) meio, enquanto as últimas seriam obrigações (de fazer) fim. Somente as últimas podem interessar ao presente estudo, já que aqueloutras não produzem prestação de serviço.

Pois bem, é de se concluir que o transporte turístico, sendo meio condicional da viabilidade para a prestação do serviço contratado, no caso a excursão turística, não se insere no campo de incidência do ICMS, sendo que este (a execução do transporte) subsume-se na própria prestação do serviço de turismo, objeto do contrato entre as partes.

Ilustre-se, por oportuno, que essa Comissão, respondendo a consulta formulada por empresa de turismo, firmou igual entendimento sobre a matéria, senão vejamos (COPAT 30/96):

“ICMS. FATO GERADOR. AS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL DE PASSAGEIROS EFETUADAS NA MODALIDADE DE EXCURSÃO OU PASSEIO TURÍSTICO ESTÃO SUJEITAS AO ISS, DE COMPETÊNCIA MUNICIPAL, CONSOANTE ITEM 49 DA LISTA DE SERVIÇOS, POIS ESTÃO INSERIDAS NA CONDIÇÃO DE SERVIÇOS DE TURISMO, NÃO OCORRENDO A HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS.”

Isto posto, responda-se à consulente que não incide o ICMS no transporte de pessoas, efetuado através de sua frota de ônibus, inserido dentro de pacote turístico por ela promovido, posto que neste caso, esse transporte constitui-se apenas uma atividade meio, necessária à consecução da atividade fim (o turismo).

À consideração da Comissão.

GETRI, em Florianópolis, aos 24 de janeiro de 2003.

Ramon Santos de Medeiros

FTE - Mat. 184.968-9

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 28/04/2003.

Laudenir Petroncini Anastácio Martins

Secretário Executivo Presidente da COPAT