EMENTA: ICMS. CRÉDITO DE IMPOSTO. ÓLEO COMBUSTÍVEL UTILIZADO EM CALDEIRA INDUSTRIAL E PRODUTOS QUÍMICOS UTILIZADOS NA HIGIENIZAÇÃO DE EMBALAGENS. PRODUTOS NÃO AGREGADOS FISICAMENTE AO NOVO PRODUTO, NA CONDIÇÃO DE ELEMENTOS INDISPENSÁVEIS A SUA COMPOSIÇÃO. POSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO TÃO SOMENTE A PARTIR DO TERMO FIXADO PELA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96.
PARA FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NO ART. 18 DO ANEXO 2 DO RICMS É CONDIÇÃO INDISPENSÁVEL QUE O ADQUIRENTE RECEBA A MATÉRIA PRIMA DIRETAMENTE DA USINA PRODUTORA OU DE ESTABELECIMENTO COMERCIAL QUALIFICADO NO DISPOSITIVO.

CONSULTA Nº: 08/2003

PROCESSO  Nº: GR02 9806/024

01 - DA CONSULTA

A consulente informa que a sua atividade é a industrialização de peixes, crustáceos e moluscos. Expõe que em seu processo industrial utiliza uma caldeira para cozimento de pescado - que é aquecida com óleo combustível - e outras máquinas movidas com energia elétrica. Considerando que a legislação tributária lhe permite apropriar o ICMS incidente nas aquisições de energia elétrica utilizada na industrialização, acredita ter direito a lançar como crédito de imposto o ICMS que incidiu nas aquisições de óleo combustível utilizado na mencionada caldeira. Após fazer esses esclarecimentos, pergunta se está correto seu entendimento.

Num segundo questionamento, a consulente após relatar que para fazer a esterilização de latas de sardinha prontas utiliza - nessa etapa do processo industrial - alguns produtos químicos misturados com água, pergunta se tem direito ao crédito do ICMS que incidiu nesses produtos adquiridos.

Também expõe a consulente que utiliza como matéria-prima para a fabricação de latas para pescado bobinas de aço adquiridas diretamente da usina produtora. E conforme prevê o art. 18, IV, do Anexo 2 do RICMS, aprovado pelo Dec. nº 2.870, de 27.08.01, nessas aquisições, especificamente, é facultado aos estabelecimentos industriais apropriarem a título de crédito presumido de imposto o valor equivalente a 6,5% (seis inteiros e cinco décimos por cento) sobre o valor da operação de entrada. Ocorre porém que essas bobinas de aço são encaminhas - por conta e ordem da consulente - diretamente da usina produtora para uma indústria metalúrgica que faz o corte das chapas, e em passo seguinte – também por conta e ordem da consulente – as encaminha para outra metalúrgica que conclui a industrialização da embalagem metálica que acondicionará o pescado. Considerando que nos termos no § 2º do citado dispositivo o valor do crédito presumido é limitado ao valor do correspondente serviço de transporte das mercadorias da usina produtora até o estabelecimento industrial, pergunta a consulente se neste caso deverá considerar como limite do crédito presumido o serviço de transporte cobrado pela usina produtora até a primeira metalúrgica que inicia a industrialização das chapas, ou poderá utilizar como limite o valor do serviço de transporte pago desde a usina produtora até o recebimento das embalagens prontas no seu estabelecimento.

02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei Complementar nº 87/96, arts. 20 e 33, I;
RICMS/01, Anexo 2, art. 18, IV.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Com relação à possibilidade de apropriação como crédito de imposto o ICMS que onerou o óleo combustível adquirido para uso em caldeira no processo industrial, e de igual forma, como crédito o imposto estadual que incidiu sobre os produtos químicos utilizados na esterilização das embalagens metálicas que acondicionarão seus produtos, a Comissão Permanente de Assuntos Tributários - COPAT, desta Secretaria de Estado, já se manifestou na resposta à Consulta nº 94/01, assim ementada:

ICMS. CRÉDITO. MATERIAL INTERMEDIÁRIO DO PROCESSO DE FABRICAÇÃO. NÃO SE QUALIFICA COMO TAL OS ÓLEOS COMBUSTÍVEL OU LUBRIFICANTE UTILIZADOS EM MÁQUINAS EMPREGADAS NA INDÚSTRIA. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITO, SENÃO A PARTIR DO TERMO FIXADO PELA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96.

Do corpo do parecer que fundamentou essa resposta, com a devida venia, extraímos o seguinte excerto:

“Não é esse o caso dos produtos objeto da consulta. Tais produtos não são agregados fisicamente ao produto novo, na condição de elemento indispensável a sua composição. Sua participação no processo pode ser relevante, mas em relação a eles não se verifica a exigida continuidade da circulação, a realização de nova operação de saída tributada da qual sejam objeto, condição indispensável para a legitimação do creditamento.

Entre o óleo combustível ou o óleo lubrificante e o produto resultante do processo industrial não se estabelece uma relação direta, como a que necessariamente se verifica em relação às matérias-primas ou aos materiais intermediários ou de embalagem. Basta ver que o seu consumo varia não em função do número de unidades produzidas, mas do número de horas de funcionamento de uma determinada máquina. É, portanto, descabida sua pretendida classificação como material intermediário utilizado na composição do produto, não obstante sejam consumidos pela indústria.

Enquadram-se, antes, naquela outra categoria de materiais utilizados ou consumidos pelo estabelecimento, mas que por não guardarem relação direta com o produto produzido, não se consideram a ele integrados fisicamente para efeitos de definição do direito ao crédito do ICMS. A esses produtos a Lei Complementar n° 87/96 refere-se como bens destinados ao uso ou consumo do estabelecimento, e estabelece que sua entrada no estabelecimento dará direito ao aproveitamento de créditos somente a partir de 1° de janeiro de 2003 (art. 33, I).”

Do corpo do referido parecer, oportuno também evidenciar a transcrição de julgados do Superior Tribunal de Justiça que corroboraram com a resposta:

TRIBUTÁRIO. ICMS. CRÉDITO. APROVEITAMENTO. PRODUÇÃO DE LATICÍNIOS. PRODUTOS DE LIMPEZA. Somente os produtos que integram fisicamente a mercadoria, como elemento indispensável à sua composição, geram direito ao crédito do ICMS. Recurso provido.

“Destacamos, do corpo do acórdão:”

"Estabelece o artigo 153, item III, que não implicarão crédito para compensação com o imposto devido nas operações ou prestações subsequentes, a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não integram o produto final, na condição de elemento indispensável à sua composição. Como se vê, somente os produtos que integram fisicamente a mercadoria, como elemento indispensável à sua composição, geram direito ao crédito do ICMS e os produtos de higiene e limpeza utilizados na produção de leite e seus derivados não integram fisicamente estes e não são elementos indispensáveis à sua composição.”

(...)

"Com razão a recorrente (fls. 300) ao sustentar que:

'Para que o crédito pela aquisição de um produto seja passível de aproveitamento, a condição é de que seja ele consumido imediata e integralmente no processo de industrialização, na condição de elemento indispensável à composição do produto final, o que não é o caso da autora, pois pretende ela o aproveitamento de crédito de produtos de higienização limpeza e outros de uso e consumo, como materiais de laboratório.’

'Em relação aos produtos cujos créditos foram aproveitados, ficou encerrado o ciclo da movimentação física quando aplicados ao processo de industrialização, desgastando-se marginalmente ao processo de produção, não sendo indispensáveis à composição dos produtos finais fabricados pela autora (leite beneficiado, manteiga, queijo, requeijão e doce de leite). Os produtos em questão, i. é, de higienização e limpeza, são essenciais apenas para a perfeita higienização, mas não compõem o produto final e não ele não circulam, de modo que não se cogita em aproveitamento de crédito.' " (REsp. 197121/MG, 1ª T., j. 18/03/99, unânime, Rel. Min. Garcia Vieira).

TRIBUTARIO. ICMS. CREDITO DE PRODUTOS INTERMEDIARIOS EMPREGADOS NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. MATERIA FATICA CONSOLIDADA NO ACORDÃO.
1 - O AUTO-LANÇAMENTO EFETUADO PELO CONTRIBUINTE, AO SE CREDITAR DE ICMS, TARDIAMENTE, POR PRODUTOS POR ELE CONSIDERADOS INTERMEDIARIOS E INTEGRADOS DO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO DO BEM QUE FABRICA E COMERCIALIZA, PODE SER  CONTESTADO PELO FISCO. EM SEDE DE AÇÃO DECLARATORIA, QUANDO SE PRETENDE TORNAR RECONHECIDA E LEGITIMA TAL RELAÇÃO JURIDICA, SOB A FORMA INDIRETA DE SE CONSEGUIR CORREÇÃO MONETARIA SOBRE AS PARCELAS CREDITADAS.
2 - ASSENTADO NAS DECISÕES DE PRIMEIRO E SEGUNDO GRAUS QUE AS MERCADORIAS ADQUIRIDAS PELO CONTRIBUINTE (OLEO COMBUSTIVEL, FERRAMENTAS, PEÇAS E ACESSORIOS DE MAQUINAS, TINTAS, ENFIM, DIVERSOS PRODUTOS QUE, ABSOLUTAMENTE, COMO NO CASO EM EXAME) NÃO SE INTEGRAM AO PRODUTO FINAL FABRICADO, TORNA-SE SEM AMPARO LEGAL O AUTO-LANÇAMENTO DE CREDITO DE ICMS FEITO, A RESPEITO, PELO CONTRIBUINTE.
3 - LONGE DA PROTEÇÃO DO PRINCIPIO DA LEGALIDADE O REFERIDO CREDITAMENTO, IMPOSSIVEL GERAR EFEITO PARA PRODUZIR DIREITO CORREÇÃO MONETARIA, SOB ARGUMENTO DE TER SIDO FEITO TARDIAMENTE.
4 - SUBLIMAÇÃO DA QUESTÃO PROBANTE SOBERANAMENTE CONFIRMADA PELO SEGUNDO GRAU.
5 - RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO.

“Merecem ser lembrados os seguintes pontos destacados pelo voto em que se fundamenta o acórdão:”

"A esta altura, é necessário estabelecer juridicamente o que consiste ou não no consumo próprio e integração das mercadorias, insumos e bens adquiridos ao produto final fabricado.

A questão é relevantíssima uma vez que integrado ao produto final fabricado, a mercadoria adquirida gera direito no crédito do ICMS, enquanto se destina ao próprio consumo, sem integração à mercadoria fabricada, é vedado o crédito, à luz do disposto no art. 40, III, da Lei n° 6.374/89, assim como também a Lei n° 440 então vigente.

O direito ao crédito do ICM ou ICMS, nessas hipóteses, nasce da circunstância de serem consumidas no processo de fabricação as mercadorias adquiridas de modo a não mais subsistir por si.

Examinando hipótese em tudo semelhante à dos autos, o E. Tribunal de Justiça, em acórdão proferido em embargos infringentes, sendo relator o Desembargador Roberto Stucchi, assim se pronunciou:

‘É possível, para os efeitos do julgamento, dizer-se que o óleo lubrificante se encarta naquela feliz expressão, ou seja, 'extinção total de entidade partícipe do processo de industrialização?' A resposta há de ser negativa (entidade partícipe).

A perda do óleo lubrificante, ou a necessidade de sua substituição de quando em quando, é industrial. Coadjuvando a um resultado final, propiciando o término da industrialização, em nada repercute na sistemática do ICM, mormente a ensejar crédito ao intermediário do imposto. Com efeito, não se pode considerá-lo como matéria intermediária consumida no processo de fabricação e com certeza não integra o produto fabricado' (RJTJESP 122/368).

Um anterior precedente do Tribunal de Justiça de São Paulo fixou parâmetros objetivos para a definição se certo produto se agrega ou não à mercadoria fabricada, de modo a se consumir e gerar crédito tributário em razão do princípio da não-cumulatividade.

Dizia, então, com felicidade o v. acórdão que:

‘Estando em causa o favor fiscal, sua interpretação há de ser restritiva. Assim, o vocábulo consumidas, presente no RICM, há de ter em conta a extinção total da entidade partícipe do processo de industrialização; afastada a possibilidade semântica de ser alcançado o mero desgaste’. (RJTSESP 83/239).

Exatamente nessa consumação, pelo fato de não ser ela total e completa e sim corresponder, em verdade, a várias etapas do processo de industrialização é que a aquisição desses insumos e mercadorias não geram direito ao crédito pretendido.

Dessa forma, a perda de óleo lubrificante e outros insumos, desgastes naturais de máquinas e ferramentas, com a necessidade de sua substituição periódica é inerente à atividade industrial. São evidentemente coadjuvantes do processo, mas não integram nem se consomem no produto final. São necessários ao processo de industrialização, mas de modo a compô-lo e transformá-lo, perdendo a identidade ou se dando a extinção da entidade partícipe.’ (REsp. 80144/SP, 1ª T., j. 02/05/96, unânime, Rel. Min. José Delgado).”

Oportuno também a transcrição do entendimento do Conselho Estadual de Contribuintes sobre essa matéria, firmada no Processo nº GR05 65944/97-6, julgado em 05.10.1998, assim ementado:

ICMS. GLOSA DE CRÉDITO DO IMPOSTO REGISTRADO NA ESCRITURAÇÃO FISCAL, DECORRENTE DE AQUISIÇÃO DE GLP COMBUSTÍVEL. INAPLICÁVEL O CONCEITO DE MATERIAL INTERMEDIÁRIO. ILEGÍTIMA A PRETENSÃO DO CRÉDITO. INFRAÇÃO CARACTERIZADA. NOTIFICAÇÃO MANTIDA. DECISÃO CONFIRMADA. MAIORIA.

Como visto, a retro transcrição permitiu demonstrar o entendimento da COPAT sobre a matéria, do qual pactuamos. É de se ver que a possibilidade de aproveitamento de crédito do ICMS que onerou a energia elétrica utilizada no processo industrial somente é possível haja vista existir previsão legal para esse creditamento.

Quanto ao terceiro questionamento, relativo ao limite do crédito presumido de que trata o art. 18, § 2º, do Anexo 2 do RICMS, vejamos inicialmente o que dispõe o “caput” desse dispositivo, verbis:

Art. 18. Até 31 de dezembro de 2006, fica concedido crédito presumido ao estabelecimento industrial que adquirir matéria-prima, classificada na posição abaixo indicada da NBM/SH, desde que recebida diretamente da usina produtora ou de estabelecimento comercial que não se enquadre na hipótese prevista no § 1°, em montante igual ao que resultar da aplicação dos seguintes percentuais sobre o valor da operação de entrada (Lei n° 10.297/96, art. 43): (grifamos)

Como se vê, o dispositivo em evidência dispõe, como condição para fruição do benefício, que a matéria prima adquirida deverá ser recebida diretamente da usina produtora. Ora, como expôs a consulente, em seu caso essa condição não se verifica, haja vista que da usina produtora a matéria prima é remetida – por ordem da consulente – às industrias metalúrgicas que a transformam em embalagens metálicas.  Ou seja, não se materializa a condição do recebimento direto da matéria prima da usina produtora.

É de se ver que, nos termos do art. 111 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), tratando-se de interpretação do alcance de benefício fiscal, esse entendimento deve circunscrever estritamente à interpretação literal dos signos interpretados.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) que o ICMS que onerou o óleo combustível utilizado em caldeira industrial ou os produtos químicos utilizados na limpeza e esterilização de embalagens metálicas, não pode ser utilizado como crédito de imposto, pois com relação a eles não se verifica a integração ao produto final na condição de elementos indispensáveis a sua composição;

b) que para fruição do benefício fiscal previsto no art. 18 do Anexo 2 do RICMS, aprovado pelo Dec. nº 2.870, de 27.08.01, é conditio sine qua non que o adquirente receba a matéria prima diretamente da usina produtora ou de estabelecimento comercial qualificado no dispositivo. Noutras palavras, que receba, de forma direta, a matéria prima sem que esta transite por outros estabelecimentos antes que fisicamente ingresse em seu estabelecimento.

É o parecer que submeto à Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 13 de dezembro de 2002.

José Sérgio Della Giustina

FTE - Matr. nº 301.251-4

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 14/03/2003.

Laudenir  Fernando Petroncini                                          Renato Luiz Hinnig

Secretário Executivo                                                        Presidente da COPAT