EMENTA: ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. SUJEIÇÃO PASSIVA. CERVEJA E REFRIGERANTE. NÃO
APLICAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES CUJO DESTINATÁRIO SEJA
TAMBÉM SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO EM RELAÇÃO À MESMA MERCADORIA. SUJEITA-SE
NORMALMENTE AO REGIME A OPERAÇÃO EM QUE O DESTINATÁRIO SEJA SUBSTITUTO APENAS
EM RELAÇÃO A OUTRA ESPÉCIE DE MERCADORIA.
PROCESSO Nº: GR01
1.725/96-3
01. CONSULTA
A empresa acima identificada,
cujo objeto social é a industrialização e o comércio de bebidas – cervejas,
chopp e refrigerantes, é contribuinte do Estado de Santa Catarina na condição
de substituto tributário.
Informa que dentre as operações
que realiza com destino a este Estado, algumas correspondem a vendas a
contribuintes que exploram a atividade de indústria e comércio de refrigerantes
ou gelo, contribuintes que seriam também substitutos tributários em relação às
operações que realizam.
A essas operações, considerando
as disposições do inciso II da Cláusula Segunda do Protocolo ICMS nº 11/91,
entende a consulente não serem aplicáveis as regras relativas à substituição
tributária, dado serem os destinatários também contribuintes substitutos.
Sustenta, dessa forma, que “nas operações realizadas entre a indústria
produtora de cervejas e refrigerantes, contribuinte substituto e as indústrias
produtoras de refrigerantes e ou gelo, também contribuintes substitutos, não se
aplica o regime da substituição tributária antecipada”, questionando, ao final,
se está correto seu entendimento.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Protocolo ICMS nº 11/91, Cláusula
Segunda, II;
RICMS/01, aprovado pelo Decreto
nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, arts. 11, 12, II, e 41.
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A consulente apresenta como
fundamentação para o seu entendimento as disposições do inciso II da Cláusula
Segunda do Protocolo ICMS nº 11/91, que “dispõe sobre a substituição tributária
nas operações com cerveja, refrigerantes, água mineral ou potável e gelo”.
Estabelece o referido dispositivo a não aplicação do regime de substituição
tributária às operações com essas mercadorias entre sujeitos passivos por
substituição tributária
A regra, contudo, não é de
aplicação exclusiva às operações com os produtos a que se refere o Protocolo
11/91, do qual Santa Catarina é signatário. Antes, é comum a todos os casos de
substituição tributária, qualquer que seja o produto, tanto que prevista no
inciso I da Cláusula Quinta do Convênio ICMS nº 81/93, que “estabelece normas
gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária, instituídos por
Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal”. Diz o
dispositivo:
Cláusula quinta. A substituição tributária não se
aplica:
I - às operações que destinem mercadorias a sujeito
passivo por substituição da mesma mercadoria.
II - às transferências para outro estabelecimento,
exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a
responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o
estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa.
Disposições semelhantes a estas
constam da legislação tributária estadual disciplinadora do regime de
substituição tributária. À época da celebração do Protocolo ICMS 11/91, a
previsão constava do § 3º do art. 1º do Anexo VII do RICMS/89, aprovado pelo
Decreto nº 3.017, de 28 de fevereiro de
1989. Atualmente, a matéria vem tratada no inciso II do art. 12 do Anexo 3 do
RICMS/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, que tem a
seguinte redação:
Art. 12. O regime de substituição tributária não se
aplica (Convênio ICMS 81/93):
I - nas transferências para outro estabelecimento da
mesma empresa, exceto varejista, caso em que a retenção do imposto caberá ao
estabelecimento que realizar operação de saída para estabelecimento de pessoa
diversa;
II - nas operações que destinem mercadoria a sujeito
passivo por substituição tributária da mesma mercadoria.
A substituição tributária nas
operações com os produtos fabricados pela consulente – cerveja, chopp e
refrigerante – é disciplinada na Seção I do Capítulo IV do Título II do Anexo 3
do RICMS/01. Trata o Título II do regime de substituição tributária nas
operações subseqüentes, estando em seu Capítulo IV discriminados, em seções
específicas, os produtos sujeitos à substituição tributária, com o
estabelecimento de regras peculiares a cada caso, como a definição base de
cálculo do imposto e do estabelecimento responsável.
No que se refere à cerveja, ao
chopp e ao refrigerante, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto, na
condição de substituto tributário, vem definida no art. 41 do Anexo 3 do
RICMS/01, que estabelece:
Art. 41. Nas saídas internas e interestaduais com
destino a este Estado de cerveja, inclusive chope, refrigerantes, água mineral
ou potável e gelo, classificados nas posições 2201 a 2203 da NBM/SH, ficam
responsáveis pelo recolhimento do imposto relativo às operações subseqüentes:
I - o estabelecimento industrial fabricante, o
importador, o arrematante de mercadoria importada e apreendida ou o
engarrafador de água;
II - qualquer outro estabelecimento, sito em outra
unidade da Federação, nas operações com contribuintes estabelecidos neste
Estado.
Parágrafo único. O disposto nesta Seção aplica-se,
também, às operações com xarope ou extrato concentrado, classificado no código
2106.90.10 da NBM/SH, destinado ao preparo de refrigerante em máquina pré-mix
ou post-mix (Protocolo ICMS 04/98).
Todas os casos de substituição
tributária, porém, inclusive a situação objeto da consulta, sujeitam-se, além
dessas disposições específicas, às dos Capítulos anteriores do Título II do
Anexo 3, dentre elas as do referido art. 12, integrante do Capítulo I, que
estabelece disposições gerais relativas à substituição tributária relativa às
operações subseqüentes.
Por força das disposições do art.
12, II, do Anexo 3 do RICMS/01, como visto, o regime de substituição tributária
não se aplica às operações realizadas pela consulente com destino a
contribuintes que, como ela, sejam indicados como responsáveis por substituição
pelo recolhimento do imposto, nos termos do inciso I do art. 41, acima
transcrito. Combinadas as regras do art. 41 e do art. 12, II, resulta que tal
responsabilidade recairá sobre o destinatário da operação, quando promover nova
operação tributária com destino a pessoa que não seja, nos termos desse último
dispositivo, sujeito passivo do imposto por substituição tributária em relação
a essas mesmas mercadorias.
O entendimento defendido pela
consulente, embora se aproxime dessa conclusão, não está inteiramente correto.
Viu-se que é pressuposto da incidência da norma que exclui a aplicação da
substituição tributária que o destinatário da operação seja “sujeito passivo por substituição tributária
da mesma mercadoria”.
Viu-se também que, nos termos do
art. 41, I, sujeito passivo por substituição tributária nas operações com
cerveja, chopp ou refrigerante, mercadorias produzidas e comercializadas pela
consulente, são apenas o estabelecimento industrial fabricante, o importador e,
também no caso de mercadoria importada, o arrematante.
Dessa forma, quando o
destinatário da operação for contribuinte situado em Santa Catarina que
simplesmente comercialize aquelas mercadorias, aplica-se integralmente o regime
de substituição tributária, devendo a consulente promover a retenção e
recolhimento, em favor deste Estado, do ICMS correspondente às operações
subseqüentes.
A circunstância de que o
estabelecimento comercial pode eventualmente ser responsável por substituição,
quando promova nova operação, com mercadoria já alcançada pela substituição
tributária, destinada a contribuinte situado em outra unidade da Federação, não
infirma essa conclusão. Na hipótese, a responsabilidade por substituição é
apenas episódica, com o comerciante sendo chamado a ocupar o lugar do
fabricante, na condição de substituto tributário, apenas por ser esta a forma
mais simples e direta de atribuir à unidade federada de destino o imposto
correspondente às operações que em seu território se irão desenvolver.
Esse imposto, que originariamente
teria sido recolhido ao Estado em que situado o comerciante, será objeto de
ressarcimento, a este, pelo fabricante, que efetuou a primeira retenção. Este,
por sua vez, deduzirá o valor correspondente ao ressarcimento do próximo
recolhimento que tiver de efetuar em favor da unidade federada do comerciante,
nos termos da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 81/93, cujas disposições
constam igualmente no art. 24 do Anexo 3
do RICMS/01.
A ocorrência dessa situação,
porém, não pode ser antecipada com a segurança necessária por ocasião da
operação realizada pelo fabricante, com destino ao estabelecimento comercial.
Presume a legislação, naturalmente, que este venha a comercializar as
mercadorias adquiridas no âmbito da unidade federada em que estabelecido. Daí o
caráter excepcional da atribuição, ao comerciante, da responsabilidade por
substituição, verificada apenas quando promover operação interestadual cujo
destinatário seja igualmente contribuinte do imposto.
A regra, porém, é que o
contribuinte substituto, nas operações com cerveja, chopp e refrigerante, seja
o estabelecimento industrial fabricante da mercadoria, bem como o importador e
o arrematante da mercadoria importada e apreendida. Assim, somente quando a
operação envolver, em ambos os pólos, como remetente ou destinatário, essas
categorias de contribuintes – industrial fabricante, importador ou arrematante
– é que terá incidência a regra do inciso II do art. 12 do Anexo 3, que afasta
a aplicação da substituição tributária.
Por outro lado, como já
destacado, exige a norma que o destinatário, além de pertencer a uma das
categorias eleitas como responsáveis por substituição, o sejam em relação à
mercadoria que é objeto da operação. Portanto, numa operação com refrigerante,
promovida pelo industrial fabricante do produto, somente não terá aplicação a substituição
tributária, nos termos do art. 12, II, do Anexo 3, quando o destinatário for
também contribuinte por substituição nas operações com refrigerantes, seja na
condição de industrial fabricante, de importador ou de arrematante de
mercadoria importada e apreendida.
Em relação às operações referidas
pela consulente, em algumas das situações possíveis esse requisito não estará
preenchido. Primeiro, no caso de remessa de cerveja a contribuinte que não seja
substituto tributário em relação a essa mercadoria, como por exemplo, uma
indústria fabricante apenas de refrigerante. O mesmo se diga da remessa de
refrigerante a uma indústria que não fabrique esse produto, mas apenas cerveja.
Embora sejam substitutos tributários em relação a outros produtos, diferentes
daqueles remetidos, impõe-se a retenção e o recolhimento do imposto por
substituição tributária pela consulente.
Também, e pelos mesmos motivos,
estarão sujeitas à substituição tributária, não se aplicando a dispensa
referida, todas as operações promovidas pela consulente, com cerveja ou
refrigerante, sempre que o destinatário for uma indústria de gelo. A não ser na
hipótese de o destinatário ser também fabricante daqueles produtos, a
circunstância de ser ele substituto tributário em relação às operações com gelo
não retira a responsabilidade por
substituição de quem lhe remete outras espécies de mercadoria.
Face ao exposto, responda-se à
consulente que a não aplicação da substituição tributária nas operações cujo
destinatário seja também contribuinte substituto está condicionada a que a
responsabilidade deste refira-se à mesma mercadoria remetida. Aplica-se, assim,
o regime de substituição tributária nas remessas de cerveja ou chopp a
indústrias de refrigerante, bem como nas remessas de cerveja, chopp ou
refrigerantes a indústrias de gelo ou a empresas comerciais.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 8 de janeiro de 2003.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 14 de março
de 2003.
Laudenir Fernando Petroncini Renato Luiz Hinnig
Secretário
Executivo Presidente
da COPAT