EMENTA: ICMS/ISS. LOCAÇÃO DE ÔNIBUS. CABENDO À CONTRATADA O FORNECIMENTO TAMBÉM DOS MOTORISTAS, NA "EXECUÇÃO" DE PROGRAMA TURÍSTICO, PASSEIO OU EXCURSÃO, INCIDE APENAS O IMPOSTO DE COMPETÊNCIA MUNICIPAL. PARA CARACTERIZAR O SERVIÇO COMO DE TURISMO BASTA QUE O OBJETO DO CONTRATO SEJA O PROGRAMA, PASSEIO OU EXCURSÃO E NÃO SIMPLESMENTE O TRANSPORTE.

CONSULTA Nº: 57/2002

PROCESSO Nº:GR05 28.144/02-3

01 - DA CONSULTA

         A consulente noticia que "atua no ramo de turismo, organizando excursões estaduais e interestaduais, utilizando para a execução dos serviços prestados frota própria". Acrescenta que:

         "Além da organização de excursões, a referida empresa presta também serviços de locação dos veículos, com motoristas da própria empresa, para transporte de pessoas em excursões organizadas por particulares. Em nenhuma das hipóteses acima é executada a venda de passagens, visto que as excursões, sejam elas organizadas pela empresa ou por particulares, têm um itinerário específico e o valor dos serviços prestados agrega o transporte, a hospedagem, entre outros. Os veículos utilizados constituem uma complementação dos serviços prestados." (sic)

         Isto posto, considerando as características do seu negócio, a consulente indaga se deve recolher ICMS ou ISS, conforme item 49 da Lista de Serviços (LC 56/87). Anexa cópia da RC 30/96 desta Comissão.

         Conforme informação fiscal a fls. 17-18 a consulente presta serviço de fretamento. Outra empresa, estabelecida no mesmo endereço, é que "atua especificamente no ramo turístico propriamente dito, tais como organizações de passeios, reserva de hotel e emissão de passagens". A autoridade fazendária aduz ainda o seguinte:

         "A consulente possui dois tipos de documentos fiscais. Nas prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros, emite nota fiscal de prestação de serviço de transporte, submetendo as prestações à incidência do ICMS, conforme cópias de documentos fiscais em anexo (fls. 9 e 10). Nos casos de translado (aeroporto até o hotel) e 'citytour' de passageiros que aportam a esta cidade por outros meios de transporte, v.g. aéreo, são emitidas notas fiscais de prestação de serviço com incidência de ISS de competência municipal (fls. 8)."

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Decreto-lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968, art. 8°;

Lista de Serviços, com redação dada pela Lei Complementar n° 56/87, item 49;

Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 2°, II.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

          A consulta resume-se em saber se o "aluguel" de veículos está abrangido pelo item 49 da Lista de Serviços ou não. Isto porque, conforme informa a autoridade fiscal, o "agenciamento" de turismo é efetivamente prestado por outra empresa que funciona no mesmo endereço.

         O citado item 49 descreve as seguintes atividades como fato gerador do imposto municipal: "agenciamento, organização, promoção e execução de programas de turismo, passeio, excursões, guias de turismo e congêneres". O transporte subsume-se na prestação do serviço quando estiver incluso no serviço. Dito de outra forma: o negócio preponderante é o programa, passeio ou excursão. O transporte é apenas atividade meio para a sua consecução. Nesse caso, incide o ISS sobre o total cobrado do contratante do serviço, com exclusão do ICMS sobre o transporte. Sérgio Pinto Martins (Manual do ISS. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 139) esclarece o seguinte:

         "Na prática os serviços objeto do item 49 da lista são os prestados pelas agências de turismo ou de viagens, que fazem a promoção e execução de programas de turismo, passeios, excursões e também oferecem guias de turismo, intérpretes, reservam e vendem passagens aéreas, marítimas etc., fazem reservas em hotéis. Tais empresas deve ser registradas na Embratur. O turista é aquele que se serve dos serviços prestados pela agência de turismo, isto é, que vai fazer uma viagem temporária com o objetivo de recreação ou até de instrução. O transporte turístico fornecido pelas agências é inerente ao serviço turístico.

         As excursões compreendem viagens de recreio para local diverso da residência da pessoa."

         Bernardo Ribeiro de Moraes (Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, 1978, p. 304) já lecionava que "transporte de fim turístico constitui serviço de turismo". De fato, asseverava esse autor que:

         "A empresa de viagem, ao deslocar turistas com seus veículos, não realiza transporte. Este é meio para a realização da viagem turística. O objeto do contrato não será o transporte, mas a excursão turística. A agência de viagem não explora o transporte, mas serviços turísticos."

         No entanto, a hipótese da consulta é a de locação de ônibus para fins de turismo. Temos então a seguinte situação: a empresa "A", que é uma agência de turismo, organiza um programa, excursão ou passeio, faz a respectiva divulgação e contrata com os interessados em fazer o programa (turistas). A atividade de "A" é tipicamente de organização e promoção de turismo, sujeita exclusivamente ao ISS, enquadrada no item 49 da LS. A base de cálculo do serviço é o valor cobrado dos turistas.

         Mas, para executar o programa "A" precisa de um veículo transportador (ônibus). Para tanto, "A" pode simplesmente locar de "B" os ônibus, providenciando ela mesma os motoristas, guias de turismo etc. Neste caso, estamos diante de locação de coisa móvel, tributada pelo ISS, conforme item 52 da Lista de Serviços. Outra solução é a subcontratação de "B" para a "execução" do programa, passeio ou excursão.

         No caso em tela, a consulente fornece os ônibus e respectivos motoristas, assumindo a tarefa de transportar os turistas até o local do programa, passeio ou excursão, conforme itinerário adrede combinado, lá ficando à disposição dos turistas e conduzindo-os de volta ao local de início. Os documentos acostados a fls. 9 e 10 mostram que a consulente é identificada como empresa de turismo, com registro na EMBRATUR o que milita a seu favor. Caberia ao Fisco estadual demonstrar que não se trata de "execução" de serviço de turismo, mas de mero afretamento.

         O fato gerador do ISS, descrito no item 49 da Lista de Serviços, compreende os seguintes fatos típicos: "agenciar", "organizar", "promover" e "executar" o programa, passeio ou excursão. Na presente hipótese, coube à consulente apenas a "execução" do programa, passeio ou excursão, sem que fique descaracterizada a prestação de serviço de turismo.

         A esse propósito, já decidiu o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp. 14.031/SP que "empresa de transporte que faz locação de seus ônibus sujeita-se ao ISS e não ao ISTR". Examinando os fundamentos da decisão verificamos que "não há prova de que a Embargante atua exclusivamente em contrato de fretamento de transporte rodoviário de pessoas, não passageiras, no âmbito intermunicipal ou interestadual".

         Isto posto, responda-se à consulente que a locação de ônibus sujeita-se exclusivamente ao ISS se o transporte estiver incluso na "execução de programa de turismo", a cargo da locadora. Nessa hipótese, o serviço prestado não pode ficar restrito ao transporte em parte do itinerário, mas constituir realmente um passeio ou excursão, ficando o veículo e seu motorista à disposição dos excursionistas, de modo que o objeto principal da prestação seja o passeio ou excursão e não o transporte.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 30 de julho de 2002.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia   29 de novembro de 2002.

Laudenir Fernando Petroncini                                                    João Paulo Mosena

    Secretário Executivo                                                            Presidente da Copat