EMENTA: ICMS. CRÉDITO
PRESUMIDO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO NÃO PODE APROVEITAR O BENEFÍCIO FISCAL NA HIPÓTESE
DE HAVER INFORMADO AO SUBSTITUTO QUE PREENCHIA AS CONDIÇÕES PARA A FRUIÇÃO.
A ALÍQUOTA A SER APLICADA PARA O CÁLCULO DO CRÉDITO PRESUMIDO É AQUELA PREVISTA
PELA LEGISLAÇÃO PARA A HIPÓTESE, FATO QUE NÃO SE ALTERA PELA ATRIBUIÇÃO A
TERCEIRO DA RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DO IMPOSTO.
EVENTUAL SALDO CREDOR ESCRITURAL DO ICMS, APURADO PELO SUBSTITUÍDO EM
DECORRÊNCIA DO APROVEITAMENTO DO CRÉDITO PRESUMIDO, NÃO PODE SER OBJETO DE
TRANSFERÊNCIA A TERCEIROS.
CONSULTA Nº: 27/2002
PROCESSO Nº: GR01
3.203/00-0
01. CONSULTA
A consulente acima identificada,
empresa estabelecida neste Estado no ramo de prestação de serviços de
transporte, dirige à COPAT consulta relativa ao aproveitamento de créditos
presumidos, permitidos pela legislação.
Informa a consulente que, no
período de 1° de janeiro de 1997 a 30 de outubro de 1998, face à legislação
vigente à época, figurava na condição de contribuinte substituída. Não
obstante, entende que tal circunstância não a impede de realizar o
aproveitamento do crédito presumido do imposto, permitido pela legislação aos
contribuintes prestadores de serviço de transporte que por ele optem em
substituição aos créditos normais do imposto a que teriam direito. Dá notícia
que não efetuou a escrituração desses créditos presumidos em época oportuna, e
que pretende fazê-lo agora, extemporaneamente.
Tendo em vista o entendimento
exposto, a consulente apresenta dúvida quanto à forma de cálculo do crédito
presumido, por estarem as prestações realizadas sujeitas a alíquotas variadas.
Traz ainda a consulente à
consideração da comissão a circunstância de que, segundo estima, o aproveitamento
extemporâneo dos créditos presumidos referidos lhe proporcionará a apuração de
saldo credor do imposto.
À vista dessas informações, e
considerando legítimo o aproveitamento dos créditos presumidos relativamente às
prestações de serviço cuja responsabilidade pelo recolhimento tenha sido
atribuído a terceiros, na condição de substituto tributário, questiona-se:
a) qual alíquota deve ser
aplicada para o cálculo do crédito presumido nas prestações sujeitas à
substituição tributária.
b) se o saldo credor escritural
do ICMS, apurado pela consulente, pode ser objeto de transferência a terceiros.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS/89, Anexo IV, art. 10 (na
redação dada pela alteração 1491ª); Anexo V, arts. 126 e 127 (na redação dada
pela alteração 1559ª); Anexo VII, arts. 71 e 72 (na redação dada pela alteração
799ª);
RICMS/97,
Anexo 2, art. 25;
RICMS/01,
Anexo 2, art. 25.
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Embora não seja objeto de
questionamento direto pela consulente, a resposta aos itens perguntados exige,
preliminarmente, a pesquisa da legitimidade do aproveitamento do crédito na
hipótese pretendida.
Trata-se de crédito presumido,
cuja permissão de aproveitamento insere-se numa sistemática alternativa de
apuração do imposto, colocada à disposição dos contribuintes do ICMS,
prestadores de serviços de transporte, em substituição à sistemática normal
apuração, consistente no confronto periódico entre os débitos e créditos.
Atualmente, a sistemática vem disciplinada pelo art. 25 do Anexo 2 do RICMS/01,
aprovado pelo Decreto n°, 2.870, de 27 de agosto de 2001, verbis:
Art. 25. Os estabelecimentos prestadores de serviço de
transporte, em substituição aos créditos efetivos do imposto, observado o
disposto no art. 23, poderão optar por um crédito presumido de 20% (vinte por
cento) do valor do ICMS devido na prestação (Convênio 106/96).
§ 1º A opção pelo crédito presumido deverá alcançar
todos os estabelecimentos do contribuinte localizados no território
nacional e será consignada no livro
Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência - RUDFTO de
cada estabelecimento (Convênio ICMS 95/99).
§ 2º O
benefício não se aplica às empresas prestadoras de serviços de transporte
aéreo.
O benefício vem assim, como se
vê, condicionado a uma série de requisitos, dentre os quais merece destaque o
fato de que o aproveitamento do referido crédito presumido se fará em
substituição à escrituração dos créditos efetivos. Destaque-se ainda que a
adoção de tal sistemática é uma opção, a ser exercida pelo contribuinte, mas que
uma vez tomada, afasta a possibilidade de apuração normal do imposto, uma vez
que são métodos de apuração mutuamente excludentes, e que não podem por isso
coexistir. Nesse sentido a manifestação da COPAT em resposta à consulta n°
78/2001, em cuja ementa se lê:
"ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE.
REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIO CONCEDIDO COMO FORMA ALTERNATIVA DE
APURAÇÃO DO IMPOSTO, A SER ADOTADA A CRITÉRIO EXCLUSIVO DO CONTRIBUINTE.
IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO SIMULTÂNEA COM A FORMA DE APURAÇÃO NORMAL,
MEDIANTE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS PELAS ENTRADAS."
No que toca à possibilidade de
aproveitamento do referido crédito presumido relativamente às prestações
alcançadas por substituição tributária, pelo contribuinte prestador,
substituído, a matéria também já foi objeto de análise pela COPAT. Na ocasião,
respondendo à consulta 14/98, assim se manifestou a Comissão:
"ICMS. EXERCIDA PELO SUJEITO PASSIVO A OPÇÃO POR
CRÉDITO PRESUMIDO EM SUBSTITUIÇÃO AO LEVANTAMENTO DOS CRÉDITOS EFETIVOS, ESTA NÃO É AFASTADA PELO REGIME DE
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
A ACUMULAÇÃO DE CRÉDITOS DECORRENTE DO MENCIONADO
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO NÃO DÁ DIREITO À SUA TRANSFERÊNCIA PARA TERCEIROS, POR
FALTA DE EXPRESSA PREVISÃO LEGAL."
Referida manifestação vem fundada
nas seguintes considerações, verbis:
"O direito ao crédito é garantido pela
Constituição Federal que assegura ao contribuinte o direito de abater, em cada
operação, do imposto devido, o que incidiu nas operações anteriores. No caso em
tela, faculta-se ao contribuinte optar pelo abatimento de percentual fixo, em
substituição aos créditos efetivos, correspondentes aos insumos tributados
utilizados na prestação de serviço.
Art. 25. Os estabelecimentos prestadores de serviço de
transporte, em substituição aos créditos efetivos do imposto, observado o
disposto no art. 23, poderão optar por um crédito presumido de 20% (vinte por
cento) do valor do ICMS devido na prestação (Convênio 106/96).
Parágrafo
único. O benefício não se aplica às empresas prestadoras de serviços de transporte
aéreo.
A consulente preenche os requisitos previstos para
exercer a opção mencionada e o fez. O crédito presumido tem a mesma natureza
dos créditos efetivos, não podendo, o contribuinte, ser impedido de
registrá-los ou de utilizá-los para abater do imposto relativo às operações
tributadas que realizar. Cuida-se apenas de uma forma simplificada de apurar o
imposto a recolher.
Quanto à substituição tributária, trata-se de hipótese
de sujeição passiva indireta. O dever de recolher o tributo é atribuído a
terceiro, diverso daquele que praticou o fato imponível. O chamado contribuinte
substituído é afastado da relação jurídica tributária que se estabelece entre o
substituto tributário e o Estado. É débito próprio por fato gerador alheio. Não
há, no caso, nenhum liame jurídico vinculando o substituído e o Estado.
A substituição tributária pode ser "para a
frente", no caso do substituto reter antecipadamente o imposto relativo
aos fatos geradores presumidos que deverão ser praticados subseqüentemente pelo
substituído. Será "para trás" se o substituído praticar a operação
sem débito de imposto que será recolhido pelo substituto posteriormente
(diferimento do imposto). Este último é o caso da consulente. Dispõe a
legislação tributária estadual:
Art. 45. Os estabelecimentos que promoverem operações
alcançadas pelo diferimento poderão transferir eventuais saldos acumulados em
decorrência desse tratamento:
I - ao estabelecimento encomendante, destinatário da
mercadoria recebida para industrialização no caso do Anexo VII, art. 150, II;
II - à cooperativa central ou federação de
cooperativas, destinatária das mercadorias, na hipótese do Anexo VII, art. 149,
II;
III - a outro estabelecimento do mesmo titular,
destinatário das mercadorias, na hipótese do Anexo VII, art. 149, XXVII, salvo
se adotado o regime de apuração consolidada previsto no art. 54.
Parágrafo único. A transferência de créditos fiscais
prevista neste artigo será limitada ao valor resultante da aplicação da
alíquota do imposto sobre as operações ocorridas em cada período, relativas ao
mesmo destinatário.
As hipóteses de transferência de créditos, nesse caso
específico, são numerus clausus e não contemplam a situação descrita pela
consulente. Não cabe, na espécie, ampliar o sentido do dispositivo para albergar
outras hipóteses de transferência de crédito."
Como visto, a resposta transcrita
analisa e responde duas das questões presentes na consulta ora sob análise:
reconhece o direito da consulente ao aproveitamento do crédito presumido, desde
que obedecidas as condições previstas no dispositivo, e avança na análise do
questionamento relativo à possibilidade de transferência desses créditos a
terceiros, concluindo pela sua impossibilidade, dada a ausência de previsão
expressa na regulamentação legal.
Uma muito importante ressalva
deve, porém, ser feita à possibilidade de utilização, pela consulente, do
crédito presumido pretendido.
Observa-se que, no período indicado pela consulente - 1° de
janeiro de 1997 a 30 de outubro de 1998 -, em que teria efetuado prestações de
serviço de transporte sujeitas ao regime de substituição tributária, a
legislação previa, para a hipótese, a possibilidade de que o benefício objeto
da consulta fosse utilizado não pela empresa prestadora do serviço de
transporte, mas pelo substituto tributário, responsável pelo recolhimento do
imposto devido na operação. Dessa forma, criou-se a possibilidade de
transferir, juntamente com o ônus pelo pagamento do imposto, o benefício
aplicável à mesma operação redução da base de cálculo, inicialmente, e crédito
presumido após 1o de janeiro de 1997.
Essa transferência do benefício
ao contribuinte substituto tributário nas prestações de serviço de transporte
estava prevista no § 2o do art. 72 do Anexo VII do RICMS/89, na redação dada
pela Alteração 799ª, promovida pelo Decreto no 3.689, de 21 de junho de 1993,
vigente de 1º de julho de 1993 a 30 de abril de 1998, que dispunha, verbis:
Art. 72. A base de cálculo do imposto devido por
substituição tributária é o preço do serviço.
§ 1° O valor mínimo tributável, para o cálculo do
imposto retido, poderá ser fixado em pauta expedida pelo Secretário de Estado
do Planejamento e Fazenda.
§ 2° O substituto tributário, em relação à prestação
de serviço realizada por transportador inscrito como contribuinte neste Estado,
poderá aplicar a redução da base de cálculo do ICMS, prevista no art. 10 do
Anexo IV, condicionado a que:
a) o transportador:
1 - faça jus a tal benefício;
2 - emita declaração nesse sentido, com identificação
do signatário, especialmente: o nome, o endereço e o número de inscrição
estadual e no CGC/MF;
b) conserve no seu estabelecimento, juntamente com os
documentos fiscais, a declaração prevista no item "2" da alínea
anterior.
Posteriormente, ainda no período
a que se refere a consulta, a disciplina da matéria passou a ser feita pelo
art. 127 do Anexo V do mesmo RICMS/89, na redação dada pela Alteração 1559ª,
introduzida pelo Decreto nº 2.818, de 29 de abril de 1998. Esse dispositivo,
que vigeu de 1º de maio de 1998 a 30 de setembro de 1998, regulava a matéria de
forma idêntica, igualmente prevendo a possibilidade de aproveitamento do
benefício diretamente pelo substituto tributário, e não pois pelo prestador do
serviço de transporte, exonerado da obrigação de pagar o imposto. O dispositivo
tinha a seguinte redação:
Art. 127. A
base de cálculo do imposto devido por substituição tributária é o preço do
serviço.
§ 1° O valor
mínimo tributável, para o cálculo do imposto retido, poderá ser fixado em pauta
expedida pelo Secretário de Estado do Planejamento e Fazenda.
§ 2° O
substituto tributário, em relação à prestação de serviço realizada por
transportador inscrito como contribuinte neste Estado, poderá aplicar o crédito
presumido previsto RICMS/97, Anexo 2, art. 25, condicionado a que:
a) o transportador:
1 - faça jus a tal benefício;
2 - emita declaração nesse sentido, com identificação
do signatário, especialmente: o nome, o endereço e o número de inscrição
estadual e no CGC/MF;
b) conserve no seu estabelecimento, juntamente com os
documentos fiscais, a declaração prevista no item "2" da alínea
anterior.
Em seguida, a Alteração 1569ª deu
nova redação a todo o capítulo que disciplinava a substituição tributária nas
prestações de serviço de transporte rodoviário de cargas. A aplicação da
substituição tributária nessa espécie de serviço ficou reduzida a algumas
poucas situações, não mais abrangendo as atividades realizadas pela consulente.
Da mesma forma, a autorização
para o aproveitamento, pelo substituto tributário, do crédito presumido adotado
em substituição aos créditos normais do imposto foi reduzida a pouquíssimas
situações, remanescendo apenas em relação aos casos de substituição em razão da
prestação de serviço por transportador autônomo ou não inscrito como
contribuinte neste Estado, conforme disposto nos arts. 127 e 128 do Anexo V,
verbis:
SEÇÃO II
DAS PRESTAÇÕES PROMOVIDAS POR TRANSPORTADOR NÃO
INSCRITO NO CCICMS
(Convênio ICMS 25/90)
Art. 127. Na prestação de serviço de transporte promovida por
transportador autônomo ou por transportador não inscrito como contribuinte
neste Estado, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do
imposto devido na prestação de serviço de transporte de carga:
I - ao alienante ou remetente da mercadoria, inscrito
como contribuinte neste Estado;
II - ao depositário, a qualquer título, estabelecido
neste Estado, na saída de mercadoria ou bem depositado;
III - à empresa transportadora contratante, desde que
inscrita como contribuinte neste Estado, na hipótese de subcontratação,
observado o disposto no RICMS, aprovado pelo Decreto n° 3.017/89, Anexo III,
art. 81, §§ 3° e 6°.
Parágrafo único. A responsabilidade prevista neste
artigo não se aplica:
I - às microempresas;
II - às pessoas não obrigadas à escrituração fiscal;
III - aos estabelecimentos enquadrados no regime de
estimativa fiscal;
IV - ao transporte intermodal.
Art. 128. A base de cálculo do imposto devido por
substituição tributária é o preço do serviço.
§ 1° O valor mínimo tributável, para o cálculo do
imposto retido, poderá ser fixado em pauta expedida pelo Secretário de Estado
da Fazenda.
§ 2° O substituto tributário, em relação à prestação
de serviço realizada por transportador autônomo ou por transportador não
inscrito como contribuinte neste Estado, poderá utilizar o crédito presumido previsto
no Regulamento aprovado pelo Decreto n° 1.790/97, Anexo 2, art. 25.
Verifica-se que os arts. 72 do
Anexo VII e 127 do Anexo V do RICMS/89 estabeleciam ambos condições necessárias
ao aproveitamento do benefício, inicialmente concedido ao prestador do serviço,
pelo substituto tributário. Exige, assim, a alínea a do § 2o do art. 72 do
Anexo VII do RICMS/89 - exigência depois repetida de forma idêntica no art. 127
do Anexo V - que o transportador faça jus ao benefício, vale dizer, que não
haja qualquer impedimento ao aproveitamento do benefício pelo próprio prestador
do serviço, nas hipóteses em que não seja aplicável a substituição tributária.
Para tanto, é necessária a
comprovação de que o prestador seja optante pela forma de apuração alternativa,
consistente no aproveitamento do benefício em substituição aos créditos normais
do imposto. Essa comprovação será feita mediante declaração, emitida pelo
prestador optante, na qual este afirme estar em condições de utilizar o
benefício, e em que conste a identificação do signatário. Essa declaração
deverá ser mantida pelo substituto juntamente com os documentos fiscais
relativos às prestações respectivas.
Mediante a observância desses
procedimentos, dá-se verdadeira transferência, pelo prestador do serviço de
transporte, do benefício que originariamente seria a ele próprio destinado, ao
contribuinte que, por disposição legal, deva assumir o ônus tributário
decorrente da prestação.
Obviamente, em tal situação não
cabe ao próprio prestador apropriar-se ele também do benefício, transferido ao
contribuinte substituto.
Resta ainda analisar o
questionamento da consulente relativo à forma de cálculo do crédito presumido
apropriável, para cuja solução não se encontrará maiores dificuldades após uma
simples leitura, um pouco mais atenta, do dispositivo. De fato, o dispositivo é
claro ao afirmar que o crédito presumido corresponderá a "20% (vinte por
cento) do valor do ICMS devido na prestação". Portanto, o contribuinte
deverá efetuar o cálculo do imposto incidente na prestação normalmente, como se
não houvesse no caso a substituição tributária, aplicando sobre a base de
cálculo a alíquota respectiva, prevista na legislação para a hipótese, e sobre
o resultado aplicar o percentual de 20%, apurando, dessa forma, o crédito presumido
apropriável.
Convém lembrar que tal
aproveitamento somente será possível em relação às prestações em seja o Estado
de Santa Catarina o sujeito ativo do imposto. Não será hipótese de
aproveitamento do crédito, por exemplo, uma prestação realizada pela consulente
que se tenha iniciado em outra unidade da Federação, visto que no caso esta é
que é o sujeito ativo do imposto eventualmente devido, ainda que o transporte
se encerre neste Estado.
Face ao exposto, responda-se à
consulente:
a) que o contribuinte substituído
não pode aproveitar o benefício fiscal na hipótese de haver informado ao
substituto que preenchia as condições para a fruição, possibilitando que este
aplicasse o benefício;
b) que a alíquota a ser aplicada
para o cálculo do crédito presumido é aquela prevista pela legislação para a
hipótese, fato que não se altera pela circunstância de se ter atribuído a
terceiro a responsabilidade pelo pagamento do imposto;
c) que eventual saldo credor
escritural do ICMS, apurado pela consulente em decorrência do aproveitamento do
referido crédito presumido, não pode ser objeto de transferência a terceiros.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 20 de fevereiro de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 11 de
setembro de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário
Executivo
Presidente da COPAT