EMENTA: ICMS. CRÉDITO. ATIVO PERMANENTE. PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO. AS PARTES E PEÇAS ADQUIRIDAS PARA MANUTENÇÃO DE BENS INTEGRADOS AO ATIVO IMOBILIZADO SÃO CONSIDERADAS CONSUMO DO ESTABELECIMENTO, SOMENTE DANDO DIREITO A CRÉDITO FISCAL A PARTIR DO TERMO FIXADO PELA LEI COMPLEMENTAR N° 87/96.

CONSULTA Nº: 16/2002

PROCESSO Nº: GR05 24.285/00-5

01. CONSULTA

A consulente, empresa fabricante de produtos têxteis estabelecida neste Estado, dirige à COPAT consulta sobre a possibilidade de aproveitamento de crédito do ICMS relativamente a suas aquisições de "partes e peças de reposição utilizadas na manutenção, conserto, reforma ou restauração das máquinas integradas ao ativo imobilizado", face às modificações introduzidas pela Lei Complementar n° 87/96, e depois implementadas no Estado com a edição da Lei n° 10.297/96.

Entende a consulente que, uma vez admitido o aproveitamento de créditos em relação às entradas de máquinas, incorporadas ao ativo permanente do contribuinte, as respectivas partes e peças de reposição devam ter o mesmo tratamento. Em apoio a esse entendimento, cita resposta a consulta formulada pelo órgão consultivo da administração tributária paulista, que conclui pela possibilidade de aproveitamento dos referidos créditos, por equiparar as partes e peças de reposição a bens do ativo imobilizado. Por outro lado, menciona a consulente que a Coordenação do Sistema de Tributação da Secretaria da Receita Federal, em entendimento firmado nos Pareceres Normativos n° 100/78 e 20/80, posiciona-se no sentido de que "as partes e peças de reposição das máquinas e equipamentos devem ser lançadas contabilmente como "despesas operacionais", pois, não tem as características definidas pela contabilidade e pela legislação do imposto de renda que possam enquadrá-las como 'ativo permanente' ".

Questiona, por fim, a consulente, se é correto seu entendimento, no sentido de que, após o advento da Lei Complementar n° 87/96 e da Lei n° 10.297/96, é possível o aproveitamento de créditos nas aquisições de partes e peças, inclusive óleos lubrificantes, utilizados para manutenção, conserto, reforma ou restauração de máquinas integradas ao seu ativo permanente.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei Complementar n° 87, de 1996, art. 20, § 5°, com a redação dada pela Lei Complementar n° 102, de 2000;

Lei n° 10.297, de 1996, art. 22, § 1°, com a redação dada pela Lei n° 11.648/00;

RICMS/97, arts. 37 a 39;

RICMS/01, arts. 37 a 39.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A matéria objeto da consulta já foi objeto de análise pela COPAT. Na oportunidade, apreciando a Consulta n° 23/01, o entendimento da comissão foi exposto em parecer assim ementado:

ICMS. CRÉDITO DO ATIVO PERMANENTE. AS PARTES E PEÇAS ADQUIRIDAS PARA MANUTENÇÃO DE BENS INTEGRADOS AO ATIVO IMOBILIZADO SÃO CONSIDERADAS CONSUMO DO ESTABELECIMENTO, SOMENTE DANDO DIREITO A CRÉDITO FISCAL QUANDO DA PLENA ENTRADA EM VIGOR DA LC 87/96.

Dada a identidade temática, convém transcrever o inteiro teor da fundamentação do respectivo parecer, verbis:

"O Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias - ICM - foi introduzido no Brasil pela Emenda Constitucional n° 18/65, regido pelo princípio da não cumulatividade. Ou seja, o imposto a recolher não é simplesmente o resultado da aplicação da alíquota sobre o valor da operação de saída da mercadoria, mas a diferença a maior entre o imposto debitado em cada operação e o imposto que onerou a mesma mercadoria em operações anteriores. O crédito fiscal consiste precisamente nesse último que entre com sinal negativo no conta corrente fiscal. No caso de produtos industrializados, contudo, o crédito correspondente aos insumos utilizados somente era admitido se fosse fisicamente integrado ao produto.

A Constituição de 1988 ampliou o campo de incidência do tributo estadual, prevendo novos fatos geradores, tais como a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Como conseqüência, os Estados tiveram de enfrentar a questão de definir quais créditos poderiam ser aproveitados. Que insumos seriam consumidos/integrados na prestação de serviços?

Os Estados procuraram contornar o problema, em relação aos serviços de transporte, permitindo aos transportadores optar por um crédito presumido de 20% (vinte por cento) do valor do ICMS devido, em substituição aos créditos efetivos (Convênio ICMS 106/96). A preservação do princípio da não-cumulatividade, face às novas hipóteses de incidência, tornaram imperativo rever o critério de créditos físicos.

O Superior Tribunal de Justiça, entretanto, tentando manter-se o mais próximo possível do critério do crédito físico, repeliu a possibilidade de crédito em relação a peças de reposição (STJ, 1ª T, ED no REsp. 101.797-SP, j. 14.08.97):

TRIBUTÁRIO - ICMS - CREDITAMENTO - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO - PEÇAS E ACESSÓRIOS.

Peças de reposição, de conserto, de conservação ou acessórios que guarnecem veículos não se confundem com insumos exauridos na prestação do serviço. Inexistência do direito ao crédito do ICMS.

No mesmo sentido entendeu na época esta Comissão que emitiu a Resolução Normativa n° 38/90, do seguinte teor:

ICMS - CRÉDITO - EMPRESA TRANSPORTADORA - GERAM DIREITO AO CRÉDITO DO IMPOSTO AS ENTRADAS DE ÓLEO COMBUSTÍVEL. NÃO GERAM CRÉDITO AS ENTRADAS DE ÓLEO LUBRIFICANTE, PNEU, GRAXA E MATERIAL DE CONSUMO.

Toda essa discussão, entretanto, restou superada com a edição da Lei Complementar n° 87/96 que passou-se a admitir o crédito relativo a bens destinados ao ativo imobilizado e ao consumo do estabelecimento. Ficou assim afastada a tradicional distinção no Direito Tributário Brasileiro entre crédito físicos e créditos financeiros. Conforme magistério de Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS, 1997, pp. 140/3):

No regime de não-cumulatividade conhecido como de crédito físico, só ensejam crédito as entradas de mercadorias, em se tratando de empresa comercial. Na empresa industrial, ensejam crédito as entradas de bens que se integram fisicamente ao produto, tais como as matérias-primas, os materiais secundários, os intermediários e os de embalagem. Não os destinados ao ativo permanente. Ainda que se desgastem no processo produtivo.

..................................

Pelo regime do crédito financeiro é assegurado o crédito do imposto pago em todas as operações de circulação de bens, e em todas as prestações de serviços, que constituam custo do estabelecimento. Não importa se o bem, ou o serviço, compõe o bem a ser vendido. Importa é que o bem vendido teve como custo aquele bem, ou aquele serviço, já tributado anteriormente.

É um regime de não-cumulatividade absoluta. Não-cumulatividade que leva em conta o elemento financeiro, por isto mesmo regime denominado crédito financeiro.

 A nova disciplina introduzida pela LC 87/96 passou a reconhecer o direito ao crédito do imposto relativo a quaisquer materiais entrados no estabelecimento, desde que relacionado com a atividade do estabelecimento. Apenas no tocante aos materiais de uso e consumo do estabelecimento, o direito ao crédito passará a viger a partir de 1° de janeiro de 2003, conforme dispõe a Lei Complementar n° 99, de 20 de dezembro de 1999, que deu nova redação ao inciso I do art. 33 da Lei Complementar n° 87/96. Apenas esse dispositivo impede a plena e imediata aplicação do regime de créditos financeiros, que fica postergada até que a LC 87/96 entre plenamente em vigor.

A Consultoria Tributária do Estado de São Paulo, na resposta à consulta n° 129/98, citada pela consulente, louvando-se na conhecida obra "Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações" (Sérgio de Iudicibus et alii, São Paulo: FIPECAPI/Atlas, 1985), faz a seguinte distinção:

9. Naquela mesma obra (página 203), diz-se o seguinte:

'Dependendo das circunstâncias, as peças ou conjuntos de reposição podem ser classificados no Imobilizado ou em contas de Estoques do Ativo Circulante, em função das características específicas de uso, vida útil, destinação contábil etc.'

10. Dessa forma, devem integrar a  conta de imobilizado as partes e peças contabilizadas como adição ao Ativo Imobilizado em operação, e não como Ativo Circulante (conta de Estoque), cujos valores correspondentes posteriormente são lançados em despesas operacionais, custos de produção, gastos gerais de fabricação ou nome equivalente ("in" obra citada página 203)

11. Na contabilidade, os valores pertinentes às partes e peças substituídas devem ser baixados, quando da troca, sendo certo que, em determinadas situações, é quase que impossível se determinar esses valores, já que a máquina ou o equipamento em que a parte ou a peça nova foi substituída está contabilizado/registrado pelo seu valor total. Nesse caso, diz a doutrina que não se efetiva a baixa da parte ou peça substituída, mas a parte ou peça nova colocada é apropriada neste momento para despesas ou custos ("in" obra citada pagina 203).

12. Por outro lado, partes e peças "de uso específico e vida útil comum, muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de peças ou conjuntos importantes e vitais ao seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo próprio fornecedor do equipamento. Essas peças sobressalentes são de uso específico para tal equipamento e necessárias para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo, no caso de substituição (preventiva ou corretiva)" ("in" obra citada página 203).

13. "Nesse caso, tais peças devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade, têm vida útil do próprio equipamento. Desta forma, são corrigidas monetariamente e depreciadas em base similar ao do equipamento correspondente, mesmo não sendo usadas. Inversamente, as peças mantidas pela empresa que tenham disponibilidade normal no mercado e que, portanto, têm vida útil física e valor econômico por si só, ou seja, não vinculados à vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem ser classificados em Estoques no Circulante". "À medida que são utilizadas ou consumidas, tais itens são apropriados como despesas, ou custos do produto; em outras palavras, não devem ser ativadas" ("in" obra citada página 204).

14. Seguindo a doutrina exposta, a qual fundamenta-se nos artigos da Lei n° 6.404/76, temos que as partes e peças que acompanham a máquina ou o equipamento quando de suas aquisições, são contabilizadas como Ativo Imobilizado, e como tal geram direito ao crédito do valor do ICMS correspondente.

15. Já no que pertine às partes e peças adquiridas, separadamente, para o fim de manutenção, reparo, conserto etc. (não contabilizadas no Ativo Imobilizado) de máquinas ou equipamentos, não geram, por suas aquisições, o direito de lançar na escrita fiscal o valor do imposto correspondente, por se tratar de valores de mercadorias que serão lançados na contabilidade como Ativo Circulante ou diretamente como despesas opercionais, gastos gerais de fabricação, custos de produção ou nome equivalente, cujo direito ao crédito somente se dará a partir de 1° de janeiro de 2003, por força da Lei Complementar n° 99/99.

A Consultoria Tributária do Estado de São Paulo tratou adequadamente a matéria da consulta, vindo ao encontro do entendimento desta Comissão."

São desnecessários comentários adicionais ao entendimento já manifestado pela COPAT, posto que dão já solução suficiente à questão abordada na consulta.

Dessa forma, responda-se à consulente, com base nesses mesmos fundamentos, que não é correto seu entendimento a respeito da possibilidade de aproveitamento de créditos relativamente às entradas de partes e peças de reposição a serem utilizadas na manutenção, conserto ou reparo de equipamentos integrantes do seu ativo imobilizado. Tais partes e peças devem ser contabilizadas na conta Estoques do Ativo Circulante e apropriadas como despesa no momento de sua utilização. São, assim, consideradas consumo do estabelecimento, não dando direito a crédito fiscal enquanto a Lei Complementar n° 87/96 não estiver em plena vigência, ou seja, a partir de 1° de janeiro de 2003.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 15 de fevereiro de 2002.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE -  Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 28 de maio de 2002.

Laudenir Fernando Petroncini            João Paulo Mosena

Secretário Executivo                        Presidente da COPAT