EMENTA: ICMS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. RECARGA DE CARTUCHOS DE TINTA. RETORNO AO ENCOMENDANTE. SUSPENSÃO DO IMPOSTO, RELATIVAMENTE AO VALOR DO PRODUTO RECEBIDO PARA CONSERTO, REPARO OU INDUSTRIALIZAÇÃO. DIFERIMENTO DO IMPOSTO INCIDENTE SOBRE O VALOR ACRESCIDO PELO INDUSTRIALIZADOR POR ENCOMENDA, SALVO NA HIPÓTESE DE O PRODUTO DESTINAR-SE AO USO OU CONSUMO DO ENCOMENDANTE OU DE TRATAR-SE DE OPERAÇÃO INTERESTADUAL.

CONSULTA Nº: 08/2002

PROCESSO Nº: GR05 25.559/99-0

01. CONSULTA

A empresa acima identificada formula consulta à COPAT relativamente ao tratamento tributário de operações relativas à comercialização de cartuchos usados recondicionados de impressoras de jato de tinta. Informa que recebe tais cartuchos de pessoas físicas e jurídicas, situadas neste Estado, para recarga.

Em seguida, remete os mesmos cartuchos a empresa situada no Estado do Paraná, que efetua seu recondicionamento, devolvendo-os à consulente.  Esta, por sua vez, ainda segundo suas informações, ao devolver a seus próprios clientes os cartuchos recarregados, emite nota fiscal de prestação de serviço, por entender a operação sujeita à incidência do imposto municipal sobre serviços, nos termos do item 69 da Lista de serviços anexa ao Decreto-lei n° 466, de 31 de dezembro de 1968, na redação dada pelo Lei Complementar n° 56, de 15 de dezembro de 1987.

Noticia ainda a consulente que nos casos que envolvam pequenas quantidades de cartuchos, ao recebê-los, usados, de seus clientes, a estes entrega outro cartucho cheio, proveniente de "um estoque de giro para pronto atendimento" que mantém. Não informa a consulente qual o tratamento tributário que entende merecer esta situação.

Após descrever essas circunstâncias, questiona se está correto seu entendimento.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

RICMS/01, arts. 1°, V, 8°, X, e 27;

Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n° 406/68, item 69.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Em sua exposição, a consulente faz algumas referências ao tratamento tributário das operações de que decorrem a entrada dos cartuchos usados em seu estabelecimento, em função da remessa promovida por seus clientes, assim como em função das  remessas em retorno dos cartuchos, já recondicionados por encomenda sua, promovidas pela empresa que realiza esta operação, situada no Estado do Paraná, neste caso abordando inclusive o tratamento previsto na legislação paranaense aplicável à matéria. Por ilegitimidade da consulente para a formulação desses questionamentos, não nos deteremos nestas questões, especialmente quanto a esta última, restringindo-se a presente análise à discussão do tratamento tributário das operações que a própria consulente realiza.

Convém abordar, inicialmente, a segunda espécie de operação que a consulente menciona, quando, mediante a entrega, por seu cliente, de um cartucho usado, a consulente a este fornece um cartucho recondicionado. O cartucho recondicionado, que a consulente afirma manter estrategicamente em estoque para fornecimento imediato a seus clientes, é mercadoria, cuja circulação, seja qual for a natureza da operação de que decorra, está abrangida pela incidência do ICMS. O mesmo tratamento terá a operação quando o adquirente do cartucho recondicionado não entregar à consulente qualquer cartucho vazio. Esta entrega, na hipótese, é operação distinta, e que embora, no negócio celebrado, funcione como espécie de "pagamento" parcial pela mercadoria adquirida, não influi no tratamento tributário da saída desta.

Quando, porém, a consulente recebe de seu cliente cartucho para recarga, o qual deverá ser a este devolvido posteriormente, já recarregado e novamente pronto para uso, está-se diante de operação de industrialização por encomenda de terceiros, tratada no art. 27 do Anexo 2 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 2.870, de 27 de agosto de 2001, que dispõe:

Art. 27. Fica suspensa a exigibilidade do imposto nas seguintes operações internas e interestaduais:

I - a saída de qualquer mercadoria, para conserto, reparo ou industrialização, desde que retorne ao estabelecimento de origem, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída, observado o seguinte (Convênios ICM 15/74, 25/81, ICMS 34/90 e 151/94):

a) o prazo poderá ser prorrogado uma vez pelo Gerente Regional da Fazenda Estadual, por igual período, mediante requerimento fundamentado do contribuinte;

b) o benefício não se aplica, nas operações interestaduais, à saída de sucata ou resíduo e de produto primário de origem animal, vegetal ou mineral, salvo se a remessa e o retorno se fizerem nos termos de protocolos celebrados entre os Estados interessados (Convênios ICMS 34/90 e 151/94);

II - o retorno da mercadoria recebida nas condições descritas no inciso I, observado o disposto no Anexo 3, art. 8º, X (Convênios ICM 25/81, ICMS 34/90 e 151/94).

Prevê o dispositivo que a exigibilidade do imposto estará suspensa tanto na saída quanto no posterior retorno de mercadoria remetida para conserto, reparo ou industrialização em estabelecimento de terceiro, observado o prazo máximo de suspensão estabelecido. Faz referência o inciso II do art. 27 à necessidade de observância do disposto no Anexo 3 do RICMS/01, art. 8°, X, que estabelece, verbis:

Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação:

(...)

X - parcela do valor acrescido, na hipótese do retorno de mercadoria recebida para conserto, reparo ou industrialização nas condições previstas no Anexo 2, art. 27, I, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa para uso ou consumo no seu estabelecimento (Convênio ICM 25/81, ICMS 34/90 e 151/94).

Como se vê, o referido dispositivo complementa o primeiro, sendo que juntos abrangem eles a totalidade da operação. É que no retorno da mercadoria objeto de conserto, reparo ou industrialização deve ser considerada a agregação de valor ao produto, promovida pelo estabelecimento industrializador. Esta agregação abrange tanto os insumos por este empregados, quanto o valor cobrado pela execução do conserto, reparo ou industrialização.

Tem-se, assim, que no retorno da mercadoria recebida nessas condições, o tratamento tributário, relativamente à incidência do ICMS, previsto na legislação transcrita, é de suspensão do imposto, no que toca ao valor da mercadoria recebida, também com suspensão. Já no que toca à parcela de valor acrescido pelo executor do conserto, reparo ou industrialização, cobrado por este ao encomendante da operação, a hipótese será de diferimento do imposto.

É de ver, porém, que o dispositivo que prevê o diferimento do imposto incidente sobre o valor acrescido estabelece uma ressalva, excluindo desse tratamento a hipótese em que a encomenda tenha sido feita por pessoa física ou jurídica não contribuinte do ICMS, ou no caso de o produto encomendado destinar-se ao uso ou consumo do encomendante.

Na hipótese objeto da consulta, a primeira situação descrita pela consulente enquadra-se nas disposições da legislação transcrita. Assim, a remessa, pela consulente, de cartuchos de tinta, após sua recarga, a quem os tenha a ela remetido para esse fim, estará abrangida pela suspensão do imposto, relativamente ao valor dos referidos cartuchos.

Não se estende essa suspensão, porém, ao valor que a consulente acresce ao produto, mediante sua recarga - correspondente ao valor cobrado ao encomendante por essa operação -, que estará sujeito à tributação pelo ICMS, observados os termos do inciso X do art. 8° do Anexo 3 do RICMS/01, já referido. Dessa forma, estará diferido o imposto incidente na operação, quando o encomendante da recarga for ele também contribuinte do imposto, e os vá destinar à comercialização ou à industrialização. Se, por outro lado, o encomendante não for contribuinte do imposto ou, em qualquer caso, vá destinar esse produto para uso ou consumo próprio, deverá a consulente recolher ao Estado o imposto correspondente.

Observe-se que esse tratamento não se altera pelo fato de que tais materiais sejam empregados por terceiros, por encomenda da consulente, como é o caso referido na consulta. Esta última operação é também uma industrialização por encomenda, assumindo, neste caso, a consulente, o papel de encomendante. A remessa promovida pela consulente está, dessa forma, abrangida igualmente pelas disposições do inciso I do art. 27 do Anexo 2, supra. Também neste caso há lugar para a incidência do ICMS sobre os materiais empregados pelo terceiro, em relação ao valor que ele próprio tenha acrescido à operação. Ressalve-se, porém, que, estando na hipótese o terceiro executante da encomenda situado em outro Estado, o tratamento tributário das operações por este realizadas - especificamente, na hipótese, o retorno da mercadoria após industrialização - deve ser buscado na legislação dessa unidade federada.

Cabe por fim observar que, ainda que à consulente assistisse razão quanto a seu entendimento de que a operação que realiza enquadra-se no item 69 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n° 406/68, estaria errada sua conclusão quanto à não incidência do ICMS na situação descrita. É que o próprio item 69 da Lista de Serviços ressalva a incidência do ICMS sobre os materiais empregados pelo executor do serviço.

Face ao exposto, responda-se à consulente:

a) que a saída, de seu estabelecimento, de cartuchos de tinta para impressora recondicionados está sujeita integralmente à incidência do ICMS, ainda que o adquirente lhe forneça cartuchos vazios como parte do pagamento por aqueles;

b) que a remessa, pela consulente, em retorno ao encomendante, de cartuchos de tinta recarregados por encomenda, estará abrangida pela suspensão do imposto relativamente ao valor do cartucho nessa condição recebido, e pelo diferimento do imposto incidente sobre o valor acrescido ao produto pela consulente, em função do conserto, reparo ou industrialização do produto recebido;

c) que não se aplica o diferimento referido no item anterior, sendo devido o imposto pela consulente, na hipótese de a encomenda ter sido feita por pessoa física ou jurídica não contribuinte do ICMS, ou no caso de o produto encomendado destinar-se ao uso ou consumo do encomendante, ou de tratar-se de operação interestadual.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 6 de fevereiro de 2002.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE -  Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do 9 de abril de 2002.

Laudenir Fernando Petroncini                                João Paulo Mosena

Secretário Executivo                                             Presidente da COPAT