EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO CABE RESTITUIÇÃO DO ICMS AO CONTRIBUINTE SUBSTITUTO NA HIPÓTESE DE NÃO REALIZAÇÃO DO FATO GERADOR PRESUMIDO.

CONSULTA Nº: 96/2001

PROCESSO Nº : GR01 3.112/98-5

01. CONSULTA

A empresa acima identificada, que opera no ramo de comércio de pneus, formula, através de seu estabelecimento filial situado neste Estado, consulta à COPAT sobre a restituição do ICMS pago por substituição tributária.

Em sucinta exposição, invoca as disposições do art. 10 da Lei Complementar 87/96, que assegura ao contribuinte substituído o direito à restituição do imposto pago por substituição tributária toda vez que o fato gerador presumido não se realizar.

A partir da invocação desse dispositivo, pergunta:

a) como deve o contribuinte substituto proceder "para ressarcir-se do imposto pago a maior por substituição tributária, correspondente ao fato gerador que não se realizou";

b) se, podendo esse ressarcimento realizar-se sob a forma de crédito do imposto em sua escrita fiscal, "poderá transferir tal crédito para um contribuinte substituto que poderá compensá-lo com recolhimentos futuros".

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei Complementar 87/96, art. 10;

RICMS/01, Anexo 3, art. 26.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A matéria tratada pelo dispositivo invocado pela consulente é disciplinada pelo art. 26 do Anexo 3 do RICMS, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, que estatui:

Art. 26. O contribuinte substituído tem direito à restituição do valor do imposto retido por substituição tributária correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º A restituição deverá ser pleiteada mediante requerimento ao Diretor de Administração Tributária, instruído com documentos que comprovem a situação alegada.
§ 2º Não sendo respondido o pedido de restituição no prazo de 90 (noventa) dias, o contribuinte substituído fica autorizado a se creditar na sua escrita fiscal do valor objeto do pedido, atualizado monetariamente segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.
§ 3º Na hipótese do § 2º, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de 15 (quinze) dias contados do ciente do despacho, procederá ao estorno do crédito lançado, atualizado monetariamente e com os acréscimos legais cabíveis.

Diante desse dispositivo, que repete as disposições da Lei Complementar 87/96, cabe ao contribuinte substituído, ou seja, aquele que realiza operações subsequentes àquela realizada pelo substituto, a restituição do imposto na hipótese de não se concretizar o fato gerador presumido. Não tem, assim, o contribuinte substituto direito a "ressarcir-se do imposto pago a maior" nessa hipótese.

Com efeito, cumprindo o substituto sua obrigação, mediante o recolhimento do imposto de que é devedor por força da responsabilidade que lhe é atribuída, estará encerrada sua vinculação com o ciclo de circulação da mercadoria respectiva. Daí o porquê de a Lei Complementar atribuir ao substituído a possibilidade de reaver o imposto recolhido anteriormente por substituição quando aquele ciclo de circulação da mercadoria respectiva for, de alguma forma, interrompido. Afinal, o ônus da tributação, em última análise, fora pelo substituído suportado.

Vale lembrar que tal direito à restituição está condicionado à não ocorrência do fato, é dizer, à interrupção do ciclo de circulação da mercadoria. Não se refere, porém, a casos em que se verifique divergência entre o valor pelo qual a mercadoria foi vendida no varejo e o valor da base de cálculo do imposto na hipótese. Nesse sentido já se manifestou esta Comissão, ao apreciar a consulta nº 31/97, em cuja ementa se lê:

"ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. A LEI COMPLEMENTAR N° 87/96 RECONHECEU O DIREITO DE O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO PLEITEAR A RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO PAGO POR FORÇA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA CORRESPONDENTE AO FATO GERADOR PRESUMIDO QUE NÃO SE REALIZAR. NÃO CABE RESTITUIÇÃO QUANTO A FATO GERADOR EFETIVAMENTE REALIZADO, AINDA QUE COM BASE DE CÁLCULO DIVERSA DAQUELA ESTABELECIDA COM BASE NAS DISPOSIÇÕES DA LEI."

No mesmo sentido, confirmando a correção desse posicionamento, é a decisão unânime da Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal, no julgamento no Agravo Regimental em Recurso Extraordinário nº 266.523-MG, relator o Min. Maurício Corrêa, em cuja ementa se lê:

"AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA E VALOR REAL DA OPERAÇÃO. DIFERENÇAS APURADAS. RESTITUIÇÃO. 1. É responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra categoria de contribuinte. Legitimidade do regime de substituição tributária declarada pelo Pleno deste Tribunal. 2. Base de cálculo presumida e valor real da operação. Diferenças apuradas. Restituição. Impossibilidade, dada a ressalva contida na parte final do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, que apenas assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga somente na hipótese em que o fato gerador presumido não se realize. Agravo regimental não provido."

Portanto, quanto ao primeiro questionamento da consulente, tem-se que não assiste ao substituto tributário qualquer direito de "ressarcir-se do imposto pago a maior por substituição tributária, correspondente ao fato gerador que não se realizou".

O segundo questionamento fica, assim, prejudicado em função da resposta ao primeiro. Se não pode o substituto ressarcir-se de tais valores, não há razão para discutir a possibilidade de sua transferência a terceiros.

Observe-se, no entanto, que mesmo em relação ao contribuinte substituído, este sim tendo direito à restituição do imposto retido por substituição tributária caso comprovado que a situação fática presumida não se realizou, não há possibilidade de transferência de tais créditos a terceiros. A transferência de crédito é possível apenas em hipóteses excepcionais, expressamente previstas na legislação, dentre as quais não se inclui a situação referida. Tais hipóteses, bem como o procedimento a ser observado com essa finalidade, são tratadas no Capítulo VI do RICMS/01, aprovado pelo Decreto n° 2.870, de 27 de agosto de 2001.

Face ao exposto, responda-se à consulente que o contribuinte substituto não tem direito ao ressarcimento de quaisquer valores relativos à substituição tributária na hipótese de o fato gerador presumido não se realizar.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 17 de setembro de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 11 de dezembro de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da COPAT