EMENTA: ICMS. CRÉDITO. BENS DE USO OU CONSUMO DO ESTABELECIMENTO. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO APENAS APÓS O TERMO FIXADO PELA LEGISLAÇÃO.
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DO CRÉDITO FISCAL. DESCABIMENTO. REDUÇÃO INDEVIDA DO IMPOSTO A RECOLHER.
TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE APÓS A REVOGAÇÃO DA NORMA AUTORIZATIVA.

CONSULTA Nº: 65/2001

PROCESSO N° : GR02 12.135/98-4

01. CONSULTA

O contribuinte acima identificado, que explora a atividade de tecelagem de malha, formula consulta à COPAT relativamente ao aproveitamento de créditos do ICMS por suas aquisições, abordando diversos aspectos da questão.

Inicialmente, informa que desenvolve suas atividades com utilização de um tear circular. Dá conta igualmente do uso de outros elementos que são consumidos no processo, a saber: agulhas, rolamentos, correias e óleo lubrificante. Fazendo referência à previsão legal de não-cumulatividade do imposto, questiona sobre a possibilidade de aproveitamento de tais créditos, bem como sobre a forma de os escriturar.

O segundo ponto abordado pela consulente diz respeito ao aproveitamento extemporâneo de créditos pela aquisição de energia elétrica e pela utilização de serviços de comunicação, bem assim pela aquisição de máquinas alcançadas pelo benefício de redução da base de cálculo do imposto, previsto pelo Convênio ICMS 52/91, e disciplinado neste Estado pelo art. 6º, XV e § 2º, do Anexo IV do RICMS/89, aprovado pelo Decreto nº 3.017, de 28 de fevereiro de 1989. Pergunta qual a forma de escrituração do crédito, bem como sobre a possibilidade de ser este atualizado monetariamente.

Por fim, tendo em vista que realiza atividades de industrialização de mercadorias por encomenda de terceiros, a consulente formula questionamento relativo à possibilidade de aproveitamento do crédito pelas suas entradas, e bem assim da sua transferência a terceiros, com base na autorização contida no § 7º do art. 64 do RICMS/89.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei Complementar nº 87/96, arts. 20 e 33, I;

RICMS/89, arts. 52, §§ 2º, II, e 5º, 64, § 7º, Anexo IV, art. 6º, XV e § 2º;

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Aproveitamento de créditos nas aquisições de materiais de uso ou consumo

O primeiro questionamento que a consulente submete à apreciação da Comissão foi objeto de adequada análise pela autoridade fiscal local, conforme se verifica nas informações prestadas nos autos a folhas 49 a 55. Por sua pertinência, transcrevemos parte do referido parecer:

"Relaciona a peticionária, das fls. 05 a 09, diversos produtos entrados em seu estabelecimento nos últimos 5 anos, dos quais consulta sobre a viabilidade de creditar-se do imposto pago na operação anterior, uma vez que os mesmos são elementos indispensáveis na fabricação, consumidos constantemente.

"Conforme o relatório correspondente, os produtos sobre os quais a requerente entende ter direito ao crédito, retroativamente ao último quinqüênio, tratam-se de agulhas, correias, guias para fios, querosene, transmissão, engrenagens, esticador, sensor, rolamentos, tintas para marcação, eixo sem fim, coroa de bronze, fitas, polias, querosene, pedras para blocos, lubrificantes, etc., informando que os mesmos são desbastados constantemente na produção de malha.

"Apesar da não-cumulatividade do ICMS, expressa no artigo 50 do RICMS/SC aprovado pelo Decreto nº 3.017/89, referido princípio encontra vedações que, para o caso em tela, estavam dispostas no artigo 52 do diploma legal citado, assim estabelecendo:

"- entrada de bens ou mercadorias destinados a consumo, ou à integração ao ativo fixo do estabelecimento; (inciso II)

"- entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no pro-cesso industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição, sendo que os combustíveis e lubrificantes são submetidos ao mesmo regime das demais mercadorias: quando consumidos no estabelecimento destinatário, somente darão direito a crédito se enquadráveis no conceito de materiais secundários; (inciso III e parágrafo lº, inciso III).

"Vê-se, portanto, que a não-cumulatividade do ICMS tem como objeto as mercadorias que, entradas no estabelecimento dele saírem em nova operação sujeita à incidência do imposto.

"Não há legitimidade, dessa forma, em admitir-se, para compensação do imposto devido, o crédito originado das entradas de materiais de consumo, como aqueles relacionados pela requerente, visto que os mesmos não se enquadram como materiais secundários e muito menos a empresa os comercializa.

"Efetivamente, os materiais relacionados são peças de reposição, reparação, equipamentos que desgastam-se pelo uso das máquinas e equipamentos industriais, lubrificantes, que não integram os produtos (malhas) fabricados, na condição de elementos essenciais a estes. São materiais de consumo, que pela sua natureza prestam-se para a manutenção das instalações industriais e das próprias atividades da empresa, não se lhes dando direito ao crédito do ICMS.

"Entendemos, pois, que, quanto ao consultado no item 1, não tem a requerente o direito ao crédito pelas entradas dos produtos relacionados, uma vez revestirem-se de materiais de consumo."

De fato, o regime de não-cumulatividade do imposto adotado pela legislação anterior à Lei Complementar nº 87, de 16 de setembro de 1996, baseava-se no critério do crédito físico, de sorte que somente dariam direito ao aproveitamento as entradas no estabelecimento de mercadorias que fossem objeto de nova saída tributada ou que viessem a integrar o produto final ou fossem utilizadas no processo industrial na condição de elemento indispensável à sua composição.

Como o advento da Lei Complementar nº 87/96, inova-se nessa sistemática, apontando-se na direção da adoção integral da sistemática do crédito financeiro, segundo a qual a possibilidade de aproveitamento do crédito é determinada pela integração financeira do insumo ao produto, não mais se restringindo àqueles que a este se incorporem fisicamente. É o que se verifica na redação do art. 20 da referida Lei Complementar, que prevê a possibilidade de aproveitamento do crédito inclusive em função das entradas no estabelecimento de mercadoria "destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente".

Como se disse, porém, a nova lei apenas aponta nessa direção da adoção integral da sistemática de créditos financeiros, mas não a implementou de imediato. Com efeito, conquanto já autorize o crédito pelas entradas de bens para integração ao ativo permanente ocorridas a partir do início de sua vigência, a Lei Complementar nº 87/96 prevê o creditamento relativo às mercadorias de uso ou consumo do estabelecimento apenas em relação às entradas que venham a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 2003 (art. 33, I).

Destarte, como observado com acerto no despacho da autoridade fiscal que informa o processo, a resposta ao primeiro questionamento da consulente há de ser negativa, dado que não lhe assiste o direito ao aproveitamento de créditos na hipótese referida.

Correção monetária de créditos

O segundo questionamento apresentado pela consulente, especialmente no que se refere ao creditamento em função do consumo de energia elétrica e utilização de serviço de comunicação, é formulado de forma a provocar a manifestação da COPAT apenas no que se refere à possibilidade de correção monetária de tais créditos.

A autoridade fiscal local, porém, manifesta preocupação relativamente aos limites do creditamento pretendido, tendo em vista as condições impostas pela legislação para o seu aproveitamento.

Embora não seja esse o objeto da consulta, é oportuna a lembrança de que o creditamento pelas aquisições de energia elétrica e serviços de comunicação estava, à época a que se reporta a consulta, condicionado à sua efetiva utilização em "processos de comercialização, industrialização, produção agropecuária, extração e geração, inclusive de energia", nos termos do art. 52, § 2º, II, do RICMS/89. Nos casos em que o contribuinte não possa ou não queira efetuar o levantamento necessário à comprovação do atendimento dessas condições, facultou-se, a partir de 1º de janeiro de 1993, o creditamento do imposto com base em percentuais fixados na legislação, prescindindo-se da comprovação da condição, que neste caso se presumia. É o que previa o § 5º do art. 52 do RICMS/89, verbis:

"Art. 52. (...)

§ 5° Em substituição ao levantamento do valor dos créditos a que se refere o inciso II do § 2°,o contribuinte poderá optar pela aplicação, sobre o imposto destacado nos documentos fiscais, dos seguintes percentuais:

I - serviço de comunicação: 50% (cinqüenta por cento);

II - energia elétrica:

a) 40% (quarenta por cento), na comercialização;

b) 80% (oitenta por cento), na industrialização."

Portanto, em qualquer hipótese, pretendendo fazer o aproveitamento extemporâneo de tais créditos, a consulente deverá observar a legislação que dispunha sobre a matéria à época da ocorrência dos fatos. Neste caso, da data da entrada de tais mercadorias e serviços no estabelecimento. Lembre-se, a propósito, que a Lei Complementar n° 87/96 estabelece, em seu art. 23, que "o direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento".

No que diz respeito à possibilidade de correção monetária desses créditos não aproveitados no passado, a resposta ao questionamento da consulente há de ser negativa. A questão já foi apreciada pela COPAT, em resposta à Consulta nº 18/96, cuja ementa vem expressa nos seguintes termos:

"ICMS. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DO CRÉDITO FISCAL. INCABIMENTO. REDUÇÃO INDEVIDA DO IMPOSTO A RECOLHER."

Da fundamentação do referido parecer merece destaque o seguinte excerto:

"O ICMS apurado na forma da lei torna-se dívida do contribuinte para com o Estado. Ocorrendo, no mundo fático, a hipótese descrita na norma como fato gerador do imposto, nasce a obrigação de recolher o tributo. Não sendo recolhido, no prazo legal, sobre esse crédito tributário (crédito da Fazenda Pública contra o sujeito passivo), passa a incidir atualização monetária, como forma de preservar a receita pública devida e não paga.

"Diversa é a situação do crédito fiscal que, no entendimento pacífico da doutrina, não é verdadeiramente um crédito no sentido obrigacional do termo, mas mero direito de abater o imposto que incidiu em etapas anteriores de comercialização, para fins de cálculo do montante devido. A variação, no tempo, do valor da moeda não é considerada nesse cálculo, sob pena de desvirtuar o próprio princípio da não-cumulatividade, onerando a mercadoria com acréscimo de valor maior que o efetivamente recolhido a título de imposto. O interesse privado (do contribuinte) não prevalece sobre o interesse coletivo (do Estado e dos consumidores).

"O Excelso Pretório, em remansosa jurisprudência "tem timbrado no estabelecer a dicotomia entre o direito de crédito e restituição de indébito" (Min. Otávio Gallotti, no RE n° 105.084). Isto porque, na repetição do indébito, há, de fato, uma dívida do Estado para com o contribuinte, originada do pagamento indevido. Por isso mesmo, é devida a atualização monetária desde a data do recolhimento indevido.

"O próprio STF, em numerosos julgados, tem entendido não caber atualização monetária do crédito fiscal, ao menos nos casos de reconhecimento de direito do crédito em operações isentas, anteriormente à Emenda Passos Porto (ver, entre outros, ERE 104.963-4, RE 105.867-6, RE 106.604-1, RE 106.629-6, RE 107.110-9, RE 108.230-5, RE 108.328-0, RE 108.699-8, RE 109.115-1, RE 109.204-1, RE 109.377-3, Ag.Rg. 109.476-1, RE 109.841-4, RE 110.215-2, RE 110.233-1, RE 110.320-5, RE 110.617-4 etc.)"

De fato, esse entendimento é confirmado pela jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, conforme posição sedimentada de suas Primeira e Segunda Turmas. Citem-se como exemplo os seguintes julgados:

"RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. CORREÇÃO MONETÁRIA DO DÉBITO FISCAL. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA E AO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPROCEDÊNCIA.

"1. Crédito do ICMS. Natureza meramente contábil. Operação escritural, razão pela qual não se pode pretender a aplicação da atualização monetária.

"2. A correção monetária do crédito do ICMS, por não estar prevista na legislação estadual, não pode ser deferida pelo Judiciário sob pena de substituir-se o legislador em matéria de sua estrita competência.

"3. Alegação de ofensa ao princípio da isonomia e ao da não-cumulatividade. Improcedência. Se a legislação estadual somente prevê a correção do débito tributário e não a atualização do crédito, não há que se falar em tratamento desigual a situações equivalentes.

"3.1. A correção monetária incide sobre o débito tributário devidamente constituído, ou quando recolhido em atraso. Diferencia-se do crédito escritural - técnica de contabilização para a equação entre débito e crédito -, a fim de fazer valer o princípio da não-cumulatividade.

"Recurso extraordinário conhecido e provido." (RE 224026/SP, STF, 2ª T, Rel. Min. Maurício Correia)

"TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. PRETENDIDA CORREÇÃO DOS CRÉDITOS ACUMULADOS, EM HOMENAGEM AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA NÃO-CUMULATIVIDADE.

"O sistema de créditos e débitos, por meio do qual se apura o ICMS devido, tem por base valores certos, correspondentes ao tributo incidente sobre as diversas operações mercantis, ativas e passivas realizadas no período considerado, razão pela qual tais valores, justamente com vista à observância do princípio da não cumulatividade, são insuscetíveis de alteração em face de quaisquer fatores econômicos ou financeiros.

"De ter-se em conta, ainda, que não há falar, no caso, em aplicação do princípio da isonomia, posto não configurar obrigação do Estado, muito menos sujeita a efeitos moratórios, eventual saldo escritural favorável ao contribuinte, situação reveladora, tão-somente, de ausência de débito fiscal, este sim sujeito a juros e correção monetária, em caso de não recolhimento no prazo estabelecido.

"Recurso não conhecido." (RE 195.643-7 RS, STF, 1ª T, j. 24/04/98, un., Rel.: Min. Ilmar Galvão, LEX 240: 181)

Resta claro, portanto, o descabimento da atualização monetária de créditos relativos ao ICMS não aproveitados em época oportuna.

Transferência de créditos na industrialização para terceiros

Informando ter realizado, nos cinco anos que antecederam à consulta, a industrialização de mercadorias por encomenda de terceiros, a consulente afirma não se ter creditado do imposto relativo à entrada em seu estabelecimento dos insumos empregados no processo industrial. Assim procedeu em razão de serem as operações de remessa das mercadorias produzidas com destino ao estabelecimento encomendante beneficiadas com diferimento do imposto.

Pretendendo agora o aproveitamento de tais créditos, a consulente pergunta que procedimentos adotar, e ainda se é possível a transferência desses créditos a terceiros, nos termos do § 7º do art. 64 do RICMS/89.

Quanto à possibilidade de transferência desses créditos, dispunha o mencionado artigo, verbis:

Art. 64. (...)

§ 7° Fica facultado ao estabelecimento que promover operações amparadas pelo diferimento previsto no inciso XI do art. 5°, transferir ao estabelecimento encomendante, destinatário das mercadorias recebidas para industrialização, créditos fiscais acumulados em razão deste tratamento tributário, observando-se que a transferência de crédito:

I - dependerá de regime especial, concedido pelo Diretor de Tributação e Fiscalização, ao estabelecimento que promover a operação com diferimento;

II - atenderá, no que couber, ao disposto nos artigos 59, 60, 61, "caput" e §§ 1° a 3° deste artigo;

III - será limitada ao valor do imposto incidente sobre as operações ocorridas em cada período, relativas ao mesmo destinatário.

A autorização para que o contribuinte que realize operações com diferimento do imposto transfira ao destinatário o crédito gerado pela entrada dos insumos nela empregados constitui mera liberalidade do ente tributante, que a ela não está obrigado. Antes, a inexistência dessa autorização não acarretará prejuízo ao contribuinte, visto que o direito ao crédito permanece assegurado a quem de direito, atendendo-se, assim, ao princípio da não cumulatividade do imposto.

Ao estabelecer a faculdade de transferir créditos acumulados pelo estabelecimento industrializador, que promova a operação cujo imposto é diferido, o § 7º do art. 64 do RICMS/89 condiciona expressamente seu exercício à obtenção de regime especial específico. Conquanto pudesse o pedido de regime autorizativo da transferência de crédito ser eventualmente indeferido, pela autoridade competente, a iniciativa para a obtenção de tal autorização fora deixada à exclusiva conveniência do industrializador.

No caso em tela, verifica-se que a consulente não exerceu essa faculdade à época em que vigente o dispositivo autorizativo. Tendo sido este revogado, e não havendo mais a previsão que desse lugar à concessão do regime, fica impossibilitada a transferência do crédito na hipótese. Não cumpre a requerente requisito essencial que a legislação estabelece como condição indispensável para a transferência de crédito na hipótese, que é a prévia obtenção de regime especial autorizativo.

Se o industrializador não promoveu em tempo hábil a transferência do crédito, seja por já havê-lo utilizado para compensação com outros débitos ou por quaisquer outros os motivos, não mais pode fazê-lo, o que não implica, porém, impedimento ao legítimo aproveitamento de tais créditos, na forma prevista na legislação.

Finalmente, quanto aos questionamentos trazidos pela consulente relativamente à maneira adequada de realizar a escrituração dos créditos extemporâneos, deve-se observar que a matéria relativa à forma como regularmente cumprir as obrigações acessórias pelos contribuintes do ICMS está adequadamente tratada na legislação em vigor, em especial no Anexo 5 do RICMS/97. Não cabe, pois, em sede de consulta, discutir o modo de escrituração de livros fiscais, uma vez que disso já trata o regulamento. Apenas poderia ser objeto de consulta dúvida quanto à interpretação ou aplicação de dispositivo específico da legislação.

Face ao exposto, responda-se à consulente:

a) que o aproveitamento de crédito pela aquisição dos produtos referidos na consulta, cuja natureza é a de materiais de uso ou consumo do estabelecimento, somente será possível após 1º de janeiro de 2003, nos termos do art. 33, I, da Lei Complementar nº 87/96;

b) que não é admitida, nos termos da legislação vigente, a atualização monetária de créditos do imposto não apropriados pelo contribuinte em época oportuna;

c) que não é possível a transferência de eventuais saldos credores acumulados em razão da realização de operações relativas à industrialização de mercadorias por encomenda de terceiros, nas condições previstas pelo § 7º do art. 64 do RICMS/89, após a revogação desse dispositivo.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 17 de agosto de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 10 de outubro de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da COPAT