EMENTA: CONSULTA. ILEGITIMIDADE. NÃO PRODUZ OS EFEITOS PECULIARES À CONSULTA O QUESTIONAMENTO QUE VERSE SOBRE SITUAÇÃO EM QUE A CONSULENTE NÃO FIGURE COMO PARTE. AUSÊNCIA DE INTERESSE LEGÍTIMO.
ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO CABE RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO QUANDO SE HOUVER VERIFICADO O FATO GERADOR PRESUMIDO, AINDA QUE O VALOR DESTE DIFIRA DA BASE DE CÁLCULO FIXADA NA FORMA PREVISTA NA LEGISLAÇÃO.

CONSULTA N°: 61/2001

PROCESSO N°: GR14 42.512/97-2

01. CONSULTA

A empresa acima identificada, contribuinte substituto do ICMS, operando no ramo de distribuição, no mercado atacadista, de cervejas, refrigerantes e outras bebidas em geral, dirige-se à COPAT formulando consulta relativa à aplicação do regime de substituição tributária, baseada em uma série de argumentos expendidos de forma não muito coerente.

Em suma, a consulente posiciona-se contrariamente à exigência do ICMS na forma prevista pela sistemática da substituição tributária.

Inicialmente, critica o instituto afirmando que "implica em considerável elevação da carga tributária", por não considerar o valor de mercado praticado na venda a varejo das mercadorias.

Alega ainda não existir previsão legal para a cobrança do imposto nessa sis-temática de substituição tributária por não ter havido celebração, entre os Estados da Federação, do convênio exigido pelo art. 9º da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.

Diz ainda que, pelo fato de que "o regime de substituição tributária antecipa o fato gerador do ICMS, nada mais sendo além (sic) de uma presunção", falta materialidade para a cobrança do imposto nessas circunstâncias. Menciona doutrina variada que se posiciona contrariamente ao instituto.

Finalmente, indaga se "tem o dever de recolher, com base nos dispositivos legais vigentes, o imposto devido do (sic) substituído mesmo diante da inexistência de regulamentação da Lei Complementar 87/96 e de convênio celebrado com outros Estados". Pede ainda autorização para "utilizar-se do crédito correspondente a (sic) diferença obtida entre o valor previsto para a substituição tributária e o valor efetivo da venda".

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, ADCT, art. 34, § 8º;

Código Tributário Nacional, art. 128;

Decreto-lei nº 406/68, art. 2º, § 9º, b, e art. 6º, §§ 3º e 4º;

Convênio ICM 66/88, art. 25;

Lei Complementar nº 87/96, arts. 6° a 10;

Protocolo ICMS 11/91

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Inicialmente, deve-se ressaltar o fato de que a consulente, segundo noticia, figura, nas operações a que se refere, na condição de substituto tributário. Dessa forma, especialmente no que respeita ao questionamento que versa sobre o direito à restituição do imposto, verifica-se que a consulente não tem interesse nessa relação, haja vista o que dispõe o art. 10 da Lei Complementar n° 87/96. Prevê esse dispositivo que, sendo cabível a restituição do imposto em função da não realização do fato gerador presumido, cabe ao contribuinte substituído a legitimidade para pleitear tal restituição, e não ao substituto, como é o caso da consulente.

Portanto, mesmo nos casos em que haja lugar para a restituição do imposto devido por substituição tributária, a consulente será sempre pessoa estranha à relação, que se estabelecerá exclusivamente entre a fazenda pública e o contribuinte substituído. Evidencia-se, dessa forma, a ausência de interesse legítimo da consulente em ver esclarecida a forma de aplicação da legislação de regência, interesse que somente a assistiria caso figurasse como contribuinte substituído. Diante dessas circunstâncias, o questionamento formulado a respeito revela-se incompatível com os requisitos exigidos pela legislação para a produção dos efeitos característicos da consulta regularmente formulada, previstos no art. 9° da Portaria SEF n° 226, de 30 de agosto de 2001.

O instituto da consulta constitui-se em instrumento, que a administração tributária coloca à disposição do contribuinte, para solucionar suas eventuais dúvidas em relação à interpretação e aplicação da legislação tributária.

Contudo, nenhuma dúvida dessa natureza é apresentada pela consulente no caso em tela. Ao contrário, a consulente apenas se dedica à crítica da cobrança do ICMS pelo regime de substituição tributária, que entende irregular tendo em vista o argumento de que a legislação exigida para tal ainda não fora editada.

Resta claro, portanto, que sua pretensão não é a de obter resposta a problema relativo à correta aplicação da legislação tributária a situação fática verificada no desenvolvimento de suas atividades. Antes evidencia-se o propósito de, mediante o expediente em apreço, resistir, opor-se à regular aplicação das normas tributárias que prevêem a cobrança do ICMS por substituição tributária na hipótese.

A esse fim não se presta o instituto da consulta.

A negação da existência da legislação exigida para a cobrança do ICMS por substituição tributária de nada adianta à consulente. A rejeição do conteúdo normativo do texto legal pelo destinatário da norma não é suficiente para retirar-lhe eficácia. Nisto, aliás, é que se diferencia a norma jurídica das demais normas de conduta: suas prescrições são de observância obrigatória.

Ora, a consulente refere-se à não observância da exigência constitucional de que Lei Complementar que preveja a substituição tributária e lhe defina os parâmetros. Tal afirmação não poderia ser mais descabida. Com efeito, o instituto é exaustivamente tratado pela Lei Complementar nº 87/96 (arts. 6º a 10). Não se trata, porém, de novidade introduzida por esse diploma. Ao contrário, a substituição tributária já era prevista pelo Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 128) e, de forma específica em relação ao ICMS, pelo Decreto-lei nº 406/68 (art. 2º, § 9º, b, e art. 6º, §§ 3º e 4º). Posteriormente, por força da autorização contida no art. 34, § 8º do ADCT da Constituição de 1988, celebrou-se o Convênio ICM 66/88, que também dispunha sobre a substituição tributária, em art. 25.

Sustenta ainda a consulente inexistir previsão legal para a cobrança do ICMS por substituição tributária nas operações com as mercadorias que comercializa, a saber cervejas e refrigerantes. Argumenta, em favor dessa afirmação, que não fora ainda celebrado "convênio" com outros Estados, em atenção à exigência do art. 9º da Lei Complementar nº 87/96.

Também essa afirmação evidencia o despropósito da presente consulta. Vale salientar que a exigência do dispositivo referido apenas impõe-se como condição à imposição da substituição tributária em operações interestaduais. Neste caso, necessário se faz que acordem nesse sentido as unidades federadas envolvidas na operação. Prescreve o art. 9º da Lei Complementar nº 87/96, verbis:

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interes-sados.

No que tange à substituição tributária nas operações com bebidas, o exigido acordo específico é o Protocolo ICMS 11/91. Não se vislumbra, por isso, qualquer procedência ou propósito nessa afirmação da consulente.

Várias alusões faz a consulente, inclusive com recurso à doutrina, à incompatibilidade da substituição tributária com o sistema tributário nacional, afirmando, inclusive, que faltaria materialidade à cobrança do imposto nessas circunstâncias. Alega ainda que o "recolhimento antecipado do tributo tem sido julgado inconstitucional por diversos tribunais". Tais argumentos em nada contribuem para a discussão da matéria em sede de consulta. Com efeito, mesmo diante de tais posições doutrinárias e de eventuais decisões judiciais desfavoráveis à substituição tributária, o fato é que a legislação em vigor prevê, em situações determinadas, a cobrança do tributo de acordo com essa sistemática. Não cabe, na esfera administrativa, como é cediço, discutir a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo.

É oportuno, contudo, lembrar que a legalidade da substituição tributária já foi afirmada de forma definitiva pelo Supremo Tribunal Federal, como se pode observar no resultado do julgamento, pelo Tribunal Pleno, do Recurso Extraordinário nº 213.396-5, em cuja ementa se lê:

"EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. COMÉRCIO DE VEÍCULOS NOVOS. ART. 155, § 2º, XII, B, DA CF/88. CONVÊNIOS ICM Nº 66/88 (ART. 25) E ICMS Nº 107/89. ART. 8º, INC. XIII E § 4º, DA LEI PAULISTA Nº 6.374/89.

O regime de substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei nº 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º, §§ 3º e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM nº 66/88, da competência prevista no art. 34, § 8º, do ADCT/88.

Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista nº 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS nº 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no art. 6º, § 4º, do referido Decreto-Lei nº 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens.

A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador.

Acórdão que se afastou desse entendimento.

Recurso conhecido e provido." (g.n.)

Destarte, a resposta ao primeiro questionamento não pode ser senão afirmativa, no sentido de que a consulente é sim obrigada à observância das normas legais que prevêem o regime de substituição tributária. O impedimento levantado pela consulente, conforme ficou demonstrado, não existe.

No que respeita ao segundo questionamento, relativo à possibilidade de reaver parte do imposto devido por substituição tributária, quando não sejam iguais o valor pelo qual a mercadoria foi vendida no varejo e o valor da base de cálculo do imposto na hipótese, embora a ilegitimidade da consulente, é oportuno que lembrar que manifestação anterior desta Comissão, em apreciação da consulta nº 31/97, em cuja ementa se lê:

"ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. A LEI COMPLEMENTAR N° 87/96 RECONHECEU O DIREITO DE O CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO PLEITEAR A RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO PAGO POR FORÇA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA CORRESPONDENTE AO FATO GERADOR PRESUMIDO QUE NÃO SE REALIZAR. NÃO CABE RESTITUIÇÃO QUANTO A FATO GERADOR EFETIVAMENTE REALIZADO, AINDA QUE COM BASE DE CÁLCULO DIVERSA DAQUELA ESTABELECIDA COM BASE NAS DISPOSIÇÕES DA LEI.

Do corpo do parecer extrai-se:

"A Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, prevê que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (Art. 146, III, "a"). Também dispõe que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido (Art. 150, § 7°).

"Nesse âmbito, a Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, dispõe que a base de cálculo, para fins de substituição tributária, será, em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das seguintes parcelas: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes; ou, em existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço (Art. 8°, II, "a", "b" , "c" e § 3°).

"No tocante à restituição, pela Lei Complementar n° 87/96 é as-segurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar (Art.10).

"Já a Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, aborda em seus Art. 40 e 41 as normas previstas na LC 87/96.

"Como se vê, nenhum dos dispositivos sequer cogita de fato ge-rador realizado em valor inferior ao sugerido pelo fabricante ou importador, no caso.

"É cediço que a lei não contém palavras supérfluas, como também não se abstém de pronunciar as essenciais e indispensáveis."

Nesse mesmo sentido é o posicionamento da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como se pode depreender do seguinte excerto do parecer PGFN/CAT/N° 2.055/96 daquela douta procuradoria, vejamos:

"7. Como se pode ver por uma determinação expressa do legislador constitucional foi instituída a "salvaguarda" consistente na parte final do § 7º do art. 150 da Carta Constitucional de 1988, garantido, em conseqüência, a atribuição de responsabilidade de recolhimento do ICMS a agentes do ciclo econômico de bens e serviços, ainda mais quando tal instituto é utilizado em impostos plurifásicos sobre o consumo. É que nesse tipo de tributo é razoável a presunção de que haverá operação subsequente, sendo seu não acontecimento obra do acaso.

"8. Todas as regras contidas na Lei Complementar para cálculo do imposto visam, em última análise, um nível de aproximação com o valor efetivamente praticado pelo contribuinte substituído, procurando, assim, minimizar os efeitos da prática da substituição tributária, tanto em relação ao contribuinte (como forma do mesmo não vir a ser onerado em função de ser estipulado valor superior ao praticado), quanto com relação ao fisco (de maneira que o valor a ser utilizado como base de cálculo não traga prejuízos à arrecadação tributária, uma vez cobrado em montante inferior ao efetivamente praticado pelo contribuinte). Contudo, alguma distorção pode vir a ocorrer e um ou outro (fisco ou contribuinte) ficaria em vantagem ou desvantagem com relação ao pagamento ou recebimento do crédito tributário. No entretanto, tais fatos fazem parte das regras instituídas para simplificação da fiscalização e do cumprimento da obrigação tributária, por parte dos dois pólos envolvidos na relação jurídica em pauta.

(...)

"16. É certo que a adoção de mecanismo que permita a imediata e preferencial restituição do imposto decorrente de fato gerador presumido não realizado, é obrigatória, e deve ser adotada de pronto. Agora, quando se fala de valor da operação em base menor do que aquele utilizado para o recolhimento, temos que examinar o caso com maior cautela. Veja bem, se o valor da operação for eventualmente menor do que o suposto, para que tivesse o contribuinte direito à restituição a hipótese dependeria de verificação ou comprovação dos fatos efetivamente ocorridos. Permitir, nesse caso, uma restituição preferencial e imediata seria um fator que desvirtuaria a própria instituição da sistemática de cobrança utilizada na substituição tributária, dando margem à utilização indevida do sistema. Temos que considerar, como já dito, que a forma de recolhimento preconizada na substituição, além da função de arrecadar, possui também a função de evitar a sonegação do imposto, e de simplificar o seu recolhimento, sendo por essas razões instrumento de justiça fiscal. E para esse fim, a lei estabelece base de cálculo específica para apuração do imposto devido.

"17. Base de cálculo é matéria sob reserva de lei complementar, a teor do que dispõe o art. 146, § 3°, III, a, da Carta Constitucional de 1988. Esta matéria está agora regulada pelo art. 8° da Lei Complementar n° 87/96, cujo inciso II, combinado com o § 4° desse artigo, estabelece as regras para determinação da base de cálculo, no caso de substituição tributária. O fato gerador do imposto ocorreu em sua plenitude e o imposto pago de acordo com essas regras é plena e legalmente devido e, portanto, não enseja qualquer pleito de repetição de indébito. Somente se poderia falar em pagamento a maior, portanto indevido, se o pagamento, por parte do contribuinte substitu-to, tivesse sido efetuado sobre valor superior ao da base de cálculo estabelecida na lei.

"18. Quando da instituição das salvaguardas, tanto na Constituição, quanto na Lei Complementar, tratou-se de fato gerador não ocorrido, hipótese da restituição, e nunca da repetição com relação a valor inferior ao estabelecido para base de cálculo, já que esta é determinada pela lei. Nesse mister o legislador constitucional e o da respectiva lei complementar foram perfeitos. Também é necessário ajuntar que, embora a fixação dos valores médios de comercialização tenha um certo vezo de discricionarismo, isto não implica em negar ao contribuinte o desfruto do direito ao contraditório, devendo-se prever mecanismos para que a Administração Fiscal efetue periódicas revisões nas pautas e mesmo nas estimativas, de forma a aproximá-las, o mais possível, da verdade econômica."

Vale ainda destacar que esse entendimento é corroborado por posicionamento unânime da Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal, conforme decidiu-se no julgamento no Agravo Regimental em Recurso Extraordinário nº 266.523-MG, relator o Min. Maurício Corrêa, em cuja ementa se lê:

"AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA E VALOR REAL DA OPERAÇÃO. DIFEREN-ÇAS APURADAS. RESTITUIÇÃO. 1. É responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra categoria de contribuinte. Legitimidade do regime de substituição tributária declarada pelo Pleno deste Tribunal. 2. Base de cálculo presumida e valor real da operação. Diferenças apuradas. Restituição. Impossibilidade, dada a ressalva contida na parte final do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, que apenas assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga somente na hipótese em que o fato gerador presumido não se realize. Agravo regimental não provido."

Face ao exposto, responda-se à consulente:

a) que os questionamentos apresentados não se revestem da condição de consulta regularmente formulada, não se produzindo os efeitos que são próprios ao instituto. A uma, porque a requerente não é parte legitimamente interessada na solução de dúvidas quanto à legislação que prevê a restituição do imposto devido por substituição tributária, dada sua condição de contribuinte substituto e a previsão legal de que a restituição caiba ao contribuinte substituído. A duas, porque em relação à aplicação do regime de substituição tributária a requerente limita-se a indagar sobre a necessidade de observância da legislação em vigor, o que revela a completa carência de propósito do questionamento;

b) que está sim obrigada à observância das regras que impõem o recolhimento do imposto por substituição tributária nas operações com cervejas e refrigerantes, bem como de outras bebidas indicadas pela legislação;

c) que não há, na hipótese, possibilidade de aproveitamento, como crédito, de quaisquer valores a pretexto de que a base de cálculo do imposto devido na hipótese apresente alguma diferença entre o valor ao final praticado na venda a varejo.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 14 de agosto de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 4 de outubro de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da COPAT