EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DENÚNCIA DE CONVÊNIO PELO ESTADO DE ORIGEM DAS MERCADORIAS. O DESTINATÁRIO CATARINENSE FICA OBRIGADO A APURAR O IMPOSTO DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, POR OCASIÃO DA ENTRADA E A RECOLHÊ-LO ATÉ O 10° (DÉCIMO) DIA DO PERÍODO SUBSEQÜENTE AO DA APURAÇÃO.

CONSULTA Nº: 36/2001

PROCESSO Nº: GR05 26117/002

01 - DA CONSULTA

A consulente em epígrafe está estabelecida neste Estado, no ramo de comércio varejista de produtos farmacêuticos, sujeitos ao regime de substituição tributária, prevista pelo art. 11, inciso X, do Anexo 3 do RICMS. Informa que a maior parte dos produtos adquiridos provém de laboratórios farmacêuticos estabelecidos no Estado de São Paulo.

Entretanto, a partir de 1° de novembro de 1997 (Ato Cotepe n° 15/97), o Estado de São Paulo denunciou o Convênio ICMS 76/94, relativo a operações com produtos farmacêuticos. Diante disso, a consulente passou a calcular o ICMS na forma prescrita para o contribuinte substituto e a recolhê-lo até o 10° dia do mês subseqüente ao da entrada das mercadorias, nos termos do disposto no parágrafo único do art. 8° do RICMS, na redação dada pelo Decreto n° 152/95.

Com as modificações sofridas pela legislação estadual introduzidas pelo Decreto n° 2.820/98, o prazo de pagamento do imposto devido por substituição tributária passou a ser inteiramente disciplinado pelos arts. 17 a 19 do Anexo 3. A consulente entende que das disposições citadas, a regra geral é o pagamento do imposto até o décimo dia do período seguinte ao da apuração, argumentando o seguinte:

Somente existem duas exceções a essa regra, previstas e disciplinadas: a primeira quando o contribuinte substituto (remetente) estiver localizado em Estado signatário do Convênio/Substituição mas não providencia a sua inscrição em Santa Catarina. Nesse caso deverá recolher o ICMS por ocasião da saída das mercadorias, emitindo a respectiva guia de recolhimento GNRE. A segunda exceção decorre da primeira, isto é, quando o remetente localizado em Estado signatário do Convênio, além de não inscrito em Santa Catarina, tam-bém não recolher o ICMS por ocasião da saída das mercadorias (não emitindo a GNRE), devendo, então, nesse caso, o adquirente, apurar o valor do ICMS como se fora o contribuinte substituto (isto é, na forma prevista no Capítulo IV (inciso I do § 2º do art. 18) e recolhê-lo até o 5º dia subseqüente ao da entrada.

Uma outra situação possível, não está disciplinada na Seção III, mas sim na IV, sob art. 20 e prevê o caso de mercadorias "oriundas de unidade da Federação não signatária de convênio ou protocolo ou que os tenha denunciado.

É este o caso ora sob consulta: produtos farmacêuticos remetidos à consulente por fabricantes estabelecidos em São Paulo. Veja-se que, neste caso, a exemplo do disposto no inciso I do § 2° do art. 18, também deve o contribuinte destinatário efetuar o recolhimento do ICMS "apurado por ocasião da entrada na forma prevista no Capítulo IV, ou seja efetuará o cálculo do montante a recolher como se fora um contribuinte substituto (remetente).

A diferença de tratamento entre uma operação efetuada por remetente situado em Estado conveniado (obrigado a se submeter à sistemática da substituição tributária) e outra efetuada por remetente situado em Estado não conveniado, ou que o tenha denunciado (não sujeito à norma da substituição), é bastante grande e lógica. No primeiro caso o ICMS deverá ser recolhido no ato da saída da mercadoria e se não o for caberá ao destinatário calculá-lo (conforme capítulo IV) e recolhê-lo até o 5º dia subseqüente ao da entrada.

No segundo caso o legislador determinou a maneira de calcular o tributo por ocasião da entrada (também conforme o Capítulo IV) mas não fixou prazo específico e diferente para o recolhimento , deixando-o, assim, sujeito à regra geral, isto é, até o 10º dia do mês subseqüente ao da apuração.

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........... tal prazo é específico para o caso de mercadorias remetidas por fornecedor estabelecido em Estado vinculado ao Convênio/Substituição/Produtos Farmacêuticos, pois somente assim, por essa vinculação poder-se-ia impor ao fornecedor a obrigação de inscrever-se perante a Fazenda de Santa Catarina ou dele exigir-se o recolhimento do ICMS nas saídas através da GNRE, ou, finalmente, obrigar-se ao destinatário das mercadorias remetidas por um tal fornecedor a recolher o ICMS/Substituição pela entrada até o 5° dia.

Somente, pois, nessa última situação descrita, aplicar-se-ia o prazo até o 5° dia, e, é claro, esta não é a situação dos fornecedores de produtos farmacêuticos estabelecidos em São Paulo, face à já aludida denúncia do convênio.

A informação fiscal, a fls. 10/7, manifesta-se contrariamente ao entendimento da consulente, sustentando que o prazo deve ser o do 5° dia subseqüente ao da entrada das mercadorias no estabelecimento do destinatário, neste Estado. Fundamenta seu entendimento nos seguintes argumentos:

Diz a consulente, que não tendo a nova legislação que passou a disciplinar a substi-tuição tributária, dispositivo que definisse com clareza qual a data na qual, tendo já apurado o tributo por ocasião da entrada em seu estabelecimento de mercadoria sujeita à substituição tributária oriunda de Estado denunciante de convênio, para que pudesse efetuar o seu recolhimento, entendeu ser tal data aquela prescrita pelo art. 17 do Anexo, pois seria, no seu julgamento, a regra geral para os recolhimentos do imposto devido por substituição tributária, que, na realidade é a do imposto apurado mensalmente, caso clássico para os substitutos tributários.

Se, entretanto, da pesquisa à legislação específica resultou infrutífera a tentativa de enquadramento, melhor, por analogia, buscar guarida em dispositivo semelhante.

Assim é que, não dispondo mais a legislação de comando específico para o recolhimento do imposto devido pelo ingresso de mercadorias sujeitas à substituição tributária, cuja origem é de Estado denunciante de convênio, melhor entender o caso pelo ângulo do contribuinte substituído, que como recebedor de mercadorias de substituto não inscrito e sem o acompanhamento da GNRE, tendo que apurá-lo por ocasião da entrada das mercadorias, recolhê-lo, de igual forma, ou seja, por operação, até o 5° dia subseqüente ao daquela entrada.

Entendemos que o prazo eleito pela consulente é mais resquício de interpretação calcada em dispositivo revogado, que claramente tratava do assunto, sendo-lhe vantajoso e de extrema praticidade (a julgar pelo volume das operações) assim proceder, do que na interpretação analógica das novas disposições e do entendimento posto pela COPAT na ementa do parecer comentado.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Regulamento do ICMS/SC, aprovado pelo Decreto n° 1.790, de 29 de abril de 1997, Anexo 3, acrescido pela alteração n° 78, introduzida pelo Decreto n° 2.820, de 29 de abril de 1998, arts. 17, 20 e 63.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A presente consulta refere-se ao instituto da substituição tributária de operações subseqüentes ou "para a frente" que consiste na exigência de recolhimento antecipado do tributo devido pelas operações subseqüentes até o consumidor final, calculado sobre base de cálculo estimada. Assim, o imposto deixa de ser exigido do contribuinte, definido como aquele que tem "relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador" (CTN, art. 121, parágrafo único, I), para o ser de terceiro a quem a lei atribuir a "condição de responsável pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente" (CF, art. 150, § 7°).

Porém, quando o contribuinte substituto situar-se em outro Estado, diferente daquele onde situado o substituído, "a adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados" (Lei Complementar n° 87/96, art. 9°). Isto porque a legislação tributária estadual vigora fora do respectivo território, "nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participe" (CTN, art. 102).

Assim sendo, o Estado de Santa Catarina somente poderá exigir que o comerciante ou industrial estabelecido em outro Estado recolha ICMS por substituição tributária, nas operações que destinem mercadorias a este Estado, se tiver sido celebrado convênio com o outro Estado nesse sentido.

No entanto, se o contribuinte (como tal caracterizado pelo convênio) estabelecido em outro Estado, não cumprir as disposições regulamentares, as mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária deverão ser acompanhadas no seu transporte de GNRE. Contudo, o contribuinte catarinense que receber a mercadoria desacompanhada de GNRE fica sujeito a fazer a apuração por ocasião da sua entrada e ao recolhimento do tributo até o 5° dia subseqüente. Esta a regra insculpida no art. 18 do Anexo 3 do RICMS-SC/97.

À evidência, a regra do mencionado art. 18 somente se aplica se o Estado onde localizado o contribuinte substituto for signatário de convênio. Se não o for ou se tiver denunciado o convênio, a regra aplicável é a do art. 20 do mesmo anexo, do seguinte teor:

Art. 20. O destinatário, estabelecido neste Estado, de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, oriundas de unidade da Federação não signatária de Convênio ou Protocolo ou que os tenha denunciado, fica responsável pelo recolhimento do imposto devido nas etapas seguintes de circulação, apurado por ocasião da entrada na forma prevista no Capítulo IV.

O dispositivo transcrito estabelece que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido por substituição tributária passa a ser do destinatário da mercadoria, estabelecido em território catarinense. Além disso, o imposto deve ser apurado por ocasião da entrada, na forma prevista na legislação para apuração do imposto devido por substituição que, no caso de medicamentos, encontra-se no art. 63 do Anexo 3. O que o art. 20 não esclarece é quando o imposto devido por substituição deve ser recolhido. Ele diz apenas quem deve recolher e como o imposto deve ser apurado.

A consulta versa exatamente sobre o prazo de recolhimento do imposto na hipótese de denúncia do convênio pelo estado de origem das mercadorias.

O autor da informação fiscal propõe a adoção da regra do art. 18, § 2°, II, ou seja o quinto dia após a entrada da mercadoria no estabelecimento. Embasa seu entendimento na interpretação por analogia. Aliás, a analogia é a técnica de integração da legislação tributária preconizado como de uso em primeiro lugar pelo art. 108 do CTN. De fato, dispõe o citado artigo que "na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, ... a analogia". É exatamente esse o caso debatido: a legislação não prevê prazo específico de recolhimento para a hipótese do art. 20. Logo, deveremos obrigatoriamente examinar a analogia, antes de nos precipitarmos em acolher o prazo previsto no art. 17.

O raciocínio por analogia é um raciocínio por semelhanças. Se duas coisas são se-melhantes quanto a um ou mais aspectos, presume-se que também o serão quanto a outros aspectos. Importa, no entanto, verificar se tais semelhanças são essenciais, ou seja, referem-se à própria determinação do ser. Posto isto, podemos traçar o seguinte quadro de semelhanças:

Situação descrita no art. 18, § 2°, II	Situação descrita no art. 20
Estado de origem da mercadoria é signtário de convênio	Estado de origem da mercadoria não é signatário de convênio
Remetente não inscrito em SC	Remetente não inscrito em SC
Imposto devido pelo remetente por ocasião da entrada	Imposto não devido pelo remetente por ocasião da saída
Destinatário deve apurar o imposto por ocasião da entrada	Destinatário deve apurar o imposto por ocasião da entrada

As duas situações diferem porque num caso o Estado de origem é signatário de convênio e na outra não. Esta diferença é principal, no sentido de ser causa dos demais efeitos. Se o Estado de origem é signatário de convênio, a falta de inscrição do estabelecimento remetente constitui infração à legislação tributária catarinense. Se não for signatário, não há obrigatoriedade de inscrever-se como contribuinte em Santa Catarina. Por conseqüência, no primeiro caso, o remetente é obrigado a recolher por ocasião da saída. No segundo caso, não há essa obrigatoriedade. Finalmente, em ambos os casos o destinatário é obrigado a apurar o imposto por ocasião da entrada e é o responsável pelo recolhimento. Mas essa semelhança é meramente conjuntural, decorrendo de razões diferentes: no primeiro caso, a obrigação do destinatário decorre da inadimplência do remetente; no segundo caso, decorre de expressa disposição legal, pois o remetente não está obrigado ao recolhimento.

Assim, como esperamos ter ficado claro, devemos afastar o emprego da analogia no caso em tela, posto que as semelhanças entre as duas situações não são essenciais, decorrendo de razões diversas. Do ponto de vista da estrutura do pensamento, a analogia é uma forma de raciocínio inferior à inferência, conforme esclarece Carlos Maximiliano (Hermenêutica e Aplicação do Direito, 1988, p. 207):

Em qualquer hipótese, cumpre levar em conta, sempre e preliminarmente, o fato de se não alterar jamais a analogia, só por si, até a evidência integral; serve como um simples guia, indicador da direção a seguir para as investigações mais rigorosas; fornece uma dose de probabilidade mais ou menos considerável conforme o grau de semelhança dos objetos comparados, porém não vai além da probabilidade. Deve o observador escrupuloso procurar meios complementares para atingir uma indução completa. A assinalada diferença entre esta e a analogia provém de que a primeira se dirige do particular para o geral; a segunda, do particular para outro particular que lhe fica próximo. Correm paralelas; porque partem, uma e outra, de semelhante para semelhante.

Voltando ao exame da vexata quaestio, sempre que estivermos tratando de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, o imposto correspondente deve ser recolhido antecipadamente até o décimo dia do período seguinte ao da apuração (art. 17), não importando se o substituto tributário estiver localizado no Estado ou em outro Estado. Nessa última hipótese, a exigência da antecipação do imposto depende de convênio celebrado entre os Estados envolvidos. Na falta de convênio, porque nunca foi celebrado ou porque foi denunciado por um dos Estados, a responsabilidade pela antecipação é do destinatário da mercadoria, neste Estado, caso em que a ele cabe apurar o imposto por ocasião da entrada (art. 20).

Situação diversa temos quando o contribuinte substituto, mesmo havendo convênio, não se inscreve como contribuinte do Estado de destino das mercadorias. Nesse caso, o imposto da substituição tributária deve ser recolhido por ocasião da saída das mercadorias e a GNRE respectiva deve acompanhar o transporte (art. 18). Caso o destinatário receba as mercadorias desacompanhadas da GNRE, fica obrigado a apurar o imposto por ocasião da entrada e a recolhê-lo até o quinto dia posterior à entrada das mercadorias (§ 2°, II). Esse prazo aplica-se exclusivamente a essa hipótese específica: responsabilidade solidária do adquirente (Lei n° 10.297/96, art. 37, § 4°).

Isto posto, responda-se à consulente que está correto o seu entendimento, devendo o imposto ser recolhido até o décimo dia do mês seguinte ao da apuração (por ocasião do recebimento da mercadoria), na hipótese prevista no art. 20 do Anexo 3 do RICMS/97.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 24 de julho de 2001.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 5 de setembro de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da Copat