EMENTA: ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. A FINANCEIRA DEVERÁ CADASTRAR-SE COMO CONTRIBUINTE DESTE ESTADO, SEM QUE NECESSITE MANTER ESTABELECIMENTO EM TERRITÓRIO CATARINENSE.
A NORMA ISENTIVA NÃO IMPLICA DISPENSA DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS, RAZÃO PELA QUAL A FINANCEIRA - QUE PASSOU A CONTRIBUINTE DO IMPOSTO A PARTIR DA LC 87/96 - FICA OBRIGADA À EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS E À ESCRITURAÇÃO DOS LIVROS PRÓPRIOS.
O IMPOSTO QUE ONEROU A COMPRA DO BEM ARRENDADO, PELA FINANCEIRA, SERÁ APROPRIADO PELO ARRENDATÁRIO, MEDIANTE EMISSÃO DE NOTA FISCAL PARA FINS DE ENTRADA QUE MENCIONE OS DADOS DA AQUISIÇÃO PELO ARRENDANTE.
O EXERCÍCIO DO OPÇÃO DE COMPRA SERÁ BENEFICIADA POR ISENÇÃO DO ICMS APENAS QUANDO O ADQUIRENTE/ARRENDATÁRIO FOR CONTRIBUINTE. CASO CONTRÁRIO, DEVERÁ HAVER RECOLHIMENTO DO IMPOSTO.
O BEM ARRENDADO PERMANECE DE PROPRIEDADE DO ARRENDANTE ATÉ QUE O ARRENDATÁRIO EXERÇA A OPÇÃO DE COMPRA. A ALIENAÇÃO ANTECIPADA DO BEM PELO ARRENDANTE PERMITE A DESCONSIDERAÇÃO DO NEGÓCIO JURÍDICO, NOS TERMOS DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN.

CONSULTA Nº: 26/2001

PROCESSO Nº: PSEF 67317/00-6

01 - DA CONSULTA

A entidade em epígrafe congrega em âmbito nacional as empresas de arrendamento mercantil. Em nome de suas filiadas formula consulta nos seguintes termos:

1. Inscrição no cadastro do ICMS: poderá ser concedida sem a necessidade da existência de um estabelecimento neste Estado? Este pleito justifica-se pela simplificação e abreviação dos procedimentos da inscrição ao dispensar as sociedades arrendadoras da necessidade de solicitar prévia autorização do Banco Central do Brasil.

2. Obrigações acessórias: poderão ser as sociedades arrendadoras dispensadas do cumprimento das obrigações acessórias; como por exemplo, emissão de notas fiscais e escrituração de livros fiscais?

3. Crédito do imposto pelo arrendatário contribuinte: poderá o arrendatário contribuinte se creditar do ICMS, mediante cópia do contrato de arrendamento mercantil e cópia - ou via suplementar - da Nota Fiscal emitida pelo fornecedor do bem arrendado? Nesse documento, além do destinatário (arrendadora) e de seu número de inscrição neste Estado, deverão constar os dados relativos ao arrendatário contribuinte?

4. Venda do bem ao arrendatário por opção de compra: esta operação pode ser desonerada do débito do ICMS, tanto na venda a arrendatário contribuinte como a arrendatário não-contribuinte?

5. Estorno do crédito no caso de venda do bem pelo arrendatário: existe a possibilidade do crédito do ICMS ser estornado de forma proporcional (1/60 por mês) relativo ao período em que o bem esteve arrendado, quando ele for vendido pelo arrendatário em prazo inferior a 5 (cinco) anos?

A informação fiscal referida no art. 5°, § 3°, II, da Portaria SEF n° 213/95, não está presente no processo.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Código Tributário Nacional, arts. 111, III, 116, parágrafo único, acrescido pela Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001, e 175, parágrafo único;

Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, art. 3°, VIII;

Convênio ICMS n° 4/97;

RICMS-SC, Anexo 2, arts. 53 e 54.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A consulta aborda diferentes aspectos da legislação do ICMS, em relação ao arrendamento mercantil. Cuida-se de um negócio que, apenas por força da redação da LC 87/96, sofre excepcionalmente a incidência do imposto, ou seja, quando for exercida a opção de compra pelo arrendatário.

Para melhor deslinde da questão, impõe-se revisitar os conceitos fundamentais que presidem a indigitada exação.

3.1 - Caracterização da hipótese de incidência do ICMS:

O campo de incidência reservado ao poder tributante dos Estados pelo legislador constituinte abrange as operações de circulação de mercadorias e as prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Por mercadorias deve-se entender bens móveis adquiridos para revenda com intuito de lucro. Isto quer dizer, o exercício da mercancia (compra e venda de mercadorias) como profissão; para dessa atividade obter o sustento. Quando adquirido para uso próprio e não para revenda, o bem perde a condição de mercadoria (encerra-se o ciclo de comercialização). Se o bem, posteriormente, por qualquer motivo, for vendido a terceiro, desde que essa venda seja eventual, sem caráter profissional, não constitui fato gerador do ICMS.

Conforme magistério de Hugo de Brito Machado, será de circulação de mercadorias, a operação "que impulsione a mercadoria, na marcha normalmente por esta desenvolvida desde a fonte de produção até o consumidor". Quer dizer, toda operação que aproxime a mercadoria do seu destino, o consumo. Prossegue o mesmo autor esclarecendo que (Aspectos Fundamentais do ICMS, 1997, pg. 25):

A operação há de ser relativa à circulação de mercadorias, não necessariamente uma operação de circulação. Em outras palavras, não se exige que a operação transfira a propriedade ou a posse da mercadoria, mas apenas que seja relativa à circulação, vale dizer, capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo, ainda que permanecendo no patrimônio da mesma pessoa jurídica. É o caso, por exemplo, de uma remessa de mercadoria em consignação.

À evidência, qualquer outro negócio que não caracterize operação relativa à circulação de mercadoria, como conceituado acima, não constitui fato gerador do ICMS.

3.2 - O princípio da não-cumulatividade:

O ICMS obedece à regra constitucional da não cumulatividade (CF, art. 155, § 2°, I) que consiste na compensação do que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadoria ou prestação de serviço com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. O chamado crédito fiscal, portanto, é imposto que onerou etapas anteriores do ciclo de circulação. É imposto que incidiu sobre a mercadoria ou sobre insumos que se agregaram fisicamente a ela ou foram consumidas no processo de industrialização. A dicção constitucional prestigia, como visto, o conceito de crédito físico.

A natureza do crédito fiscal é portanto imposto. Tanto que, se não houver incidência do imposto, não há que se falar em crédito, a teor do disposto no inciso II do mesmo parágrafo citado.

II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

A Lei Complementar n° 87/96 abriu o conceito para reconhecer o direito de crédito também relativamente ao imposto que onerou mercadorias utilizadas na atividade do estabelecimento, mesmo sem integrar o produto final ou ser consumidas no processo de produção (crédito financeiro). É o caso dos materiais destinados a integrar o ativo imobilizado do adquirente.

O bem adquirido para integrar o ativo imobilizado, por outro lado, ao ser vendido após razoável tempo de uso, não constitui fato gerador do ICMS, pela mesma razão que a venda da mercadoria adquirida por particular para seu uso. Não é mais mercadoria. O fato de, a partir da LC 87/96 ser admitido o aproveitamento do crédito fiscal correspondente não torna a sua venda sujeita ao imposto.

3.3 - Conceituação de arrendamento mercantil:

Entende-se por arrendamento mercantil ou leasing o contrato de locação de bem móvel ou imóvel, por prazo certo, com ou sem opção de compra do bem pelo arrendatário ao final do contrato e intermediado por instituição financeira.

O parágrafo único do art. 1° da Lei n° 6.099/74, na redação dada pela Lei n° 7.132/83, define o instituto nos seguintes termos: "considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta".

O arrendamento mercantil é negócio de índole essencialmente financeira, pois visa permitir a utilização de bens de produção sem comprometer o capital que fica assim disponível para giro. O caráter financeiro do arrendamento mercantil fica bastante evidente na modalidade conhecida como Lease back que é definida por Rodolfo Mancuso nos seguintes termos: "no lease back o locatário é que vende a coisa ao locador, para, ao depois, dele tomá-la em locação, podendo eventualmente, pactuar-se a denunciabilidade unilateral do contrato, pelo locatário".

A aquisição do bem pelo arrendatário não é inerente aos contratos de arrendamento mercantil que tem por objeto a locação do bem. Pelo contrário, o negócio é uma alternativa à imobilização de capital, principalmente face à rápida obsolescência tecnológica. A aquisição do bem é sempre uma opção do arrendatário, se for de sua conveniência, e por um valor residual.

3.4 - A não incidência do ICMS no arrendamento mercantil:

É pacífico o entendimento da não incidência do ICMS sobre operações de arrendamento mercantil. A instituição financeira não se dedica a mercancia ou a qualquer outra atividade que possa ser caracterizada como operação relativa à circulação de mercadorias. O negócio, no caso é de locação de bens móveis ou imóveis. A opção de compra é sempre eventual e não constitui o objetivo da financeira. Assim, quando esta adquire o bem, completa-se o ciclo de comercialização. A coisa locada passa a ser res extra commercium.

Esse entendimento foi esposado pelo Superior Tribunal de Justiça (1ª T, MC 2741-SP, DJ 27/11/00 pg. 127): "No arrendamento mercantil (leasing), não se caracteriza o fato gerador do ICMS"

Por outro lado, o item 79 da Lista de Serviços, na redação dada pela Lei Complementar n° 56/87, prevê a tributação pelo ISS de "locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil". Por conseguinte, nos termos do § 1° do art. 8° do Decreto-lei n° 406/68, fica afastada a incidência do ICMS. Além do mais, tratando-se de locação, não se configura a circulação de mercadorias que é a hipótese de incidência do imposto.

3.5 - A inovação da Lei Complementar n° 87/96:

As operações de arrendamento mercantil não se sujeitam à incidência do ICMS, não em virtude de regra isentiva, mas por tratar-se de não-incidência pura e simples. O negócio praticado não corresponde à situação descrita na prótase da norma tributária (proposição condicional).

Rompendo como o entendimento já pacificado sobre a matéria, a Lei Complementar n° 87/96, art. 3°, inciso VIII dispôs que: "o imposto não incide sobre operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário". Ou seja, o dispositivo citado, in fine, considera como fato gerador autônomo a venda do bem locado, em razão do exercício da opção de compra pelo valor residual, independentemente da venda ser eventual ou de não constituir o objeto do contrato de arrendamento mercantil.

A regra de incidência, até pelo seu caráter excepcional, deve ser interpretada restritivamente. Assim:

a) somente haverá incidência do imposto se o arrendatário exercer a sua opção de compra;

b) no caso de arrendamento mercantil de bens imóveis, não há que se falar em fato gerador do imposto (não é mercadoria), nem em crédito fiscal.

3.6 - Tratamento tributário do arrendamento mercantil:

A despeito de toda a celeuma provocada pela radical inovação no tratamento tributário do arrendamento mercantil introduzida pela LC 87/96, os Estados e o Distrito Federal celebraram o Convênio ICMS n° 4/97 que autorizou a concessão de isenção na venda do bem locado ao arrendatário, ao mesmo tempo que permitiu às financeiras não só manter o crédito fiscal, mas também transferi-lo ao arrendatário. Na legislação catarinense, a matéria está tratada nos seguintes dispositivos do Anexo 2 do RICMS-SC:

Art. 53. Fica autorizado ao estabelecimento arrendatário de bens creditar-se do imposto pago na aquisição do referido bem pela empresa arrendadora.

§ 1º Para fruição deste benefício a empresa arrendadora deverá possuir inscrição no CCICMS, neste Estado, através da qual promoverá a aquisição do respectivo bem.

§ 2º Na nota fiscal de aquisição do bem por parte da empresa arrendadora, deverá constar a identificação do estabelecimento arrendatário.

§ 3º Para apropriação do crédito destacado no documento fiscal de origem e do diferencial de alíquota, o arrendatário deverá emitir nota fiscal para fins de entrada, mencionando os dados da nota fiscal de aquisição e do documento de arrecadação do diferencial de alíquota.

§ 4º No caso de restituição do bem pelo arrendatário, o imposto creditado deverá ser integralmente estornado, atualizado monetariamente, através de débito nos livros fiscais próprios, no mesmo período de apuração.

§ 5º O estabelecimento que venha a se creditar do imposto na forma prevista neste artigo sujeita-se, ainda, ao cumprimento das demais normas estabelecidas na legislação tributária, especialmente aquelas previstas no arts. 37 a 39 do Regulamento.

Art. 54. Fica isenta a operação de venda do bem arrendado ao arrendatário, desde que este seja contribuinte do imposto.

Devemos acrescentar que somente haverá direito a crédito do imposto, se for exercida a opção de compra. Também não haverá de se falar em crédito fiscal se o arrendatário não for contribuinte do ICMS. Assim, o aproveitamento do crédito, pelo arrendatário, correspondente ao ICMS que onerou o bem adquirido pela financeira, somente será possível se o arrendatário exercer a opção de compra e for contribuinte do imposto, conforme inteligência da norma constitucional insculpida no art. 155, § 2°, incisos I e II.

3.7 - A desconsideração do negócio jurídico, para fins antielisivos:

Advirta-se, entretanto, a consulente, de que o tratamento tributário aqui analisado supõe a boa fé dos interessados. Porém, se o arrendamento mercantil estiver camuflando outro negócio, como, por exemplo, uma venda a prazo, o negócio jurídico formal poderá ser desconsiderado e cobrado o imposto elidido, acrescido de multa e juros. O exame das cláusulas contratuais poderá, então, revelar o abuso do uso das forma jurídicas e autorizar a desconsideração do negócio jurídico. A esse propósito leciona Hermes Marelo Huck:

O Fisco norte-americano tem utilizado com maior freqüência o chamado teste da finalidade negocial, ou business purpose test, que desconsidera o negócio jurídico ou ato praticado sem que neles se detecte finalidade econômica ou negocial senão a de não pagar ou reduzir impostos. Nesses casos, o objetivo revelado tem sido o de desconsiderar o ato ou negócio, não se demonstrando maior preocupação em desqualificar a personalidade jurídica eventualmente envolvida.

Seguindo a tendência internacional, relativamente a normas antielisivas, para proteger a receita pública contra manobras antielisivas, a Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou o seguinte parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional

A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos desconstitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

De resto, os tribunais já vinham admitindo a desconsideração do negócio jurídico quando presente a simulação, como, entre outros, no R. Esp. n° 213.828-RS em que a 3ª Turma do STJ decidiu (DJ 26/03/01, p. 424):

Arrendamento mercantil. Leasing. Revisão contratual.

I - Descaracterizado pelo pagamento antecipado do valor residual garantido (VGR), o contrato de leasing transforma-se em compra e venda a prestações.

3.8 - Interpretação da norma tributária sobre obrigações acessórias:

Finalmente, cabem algumas palavras a respeito das obrigações tributárias acessórias ou instrumentais que tratam de obrigações outras exigidas pela legislação tributária que não o pagamento de tributo. Trata-se de obrigações de fazer ou de não fazer exigidas pela lei "no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos" (CTN, art. 113, § 2°).

O art. 111, inciso III do CTN manda interpretar "literalmente a legislação tributária que disponha sobre dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias". Ou seja, tais obrigações não poderão ser dispensadas ou relativisadas pela Administração tributária, sujeita que está à estrita observância da letra da lei. E não se pense que tendo sido excluída a obrigação tributária principal, no caso pela norma isencional, fica o sujeito passivo dispensado do cumprimento das obrigações acessórias. Pelo contrário, nos termos do parágrafo único do art. 175, "a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela decorrente".

Isto posto, responda-se à consulente na mesma ordem dos quesitos formulados:

a) inscrição no cadastro do ICMS:

A legislação tributária estadual atinge os contribuintes estabelecidos no território do Estado e aos estabelecidos em outros Estados nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem (CTN, art. 102). Ora, o Convênio ICMS n° 4/97 obriga a arrendante (instituição financeira) a ter inscrição estadual no Estado onde localizado o arrendatário, regra esta reproduzida no § 1° do art. 53 do Anexo 2 do Regulamento do ICMS. Não há portanto necessidade da instituição financeira manter estabelecimento neste Estado, apenas que, nos termos do Convênio referido, esteja cadastrada como contribuinte neste Estado. A situação não é inédita, sendo semelhante ao do contribuinte substituto localizado em outro Estado que também se cadastra como contribuinte deste Estado, sem precisar manter estabelecimento aqui.

b) obrigações acessórias:

Conforme a regra insculpida no inciso III do art. 111 do CTN, as obrigações acessórias somente poderão ser dispensadas por expressa disposição regulamentar. No silêncio da legislação, o contribuinte é obrigado a emitir os documentos fiscais correspondentes às operações que praticar e escriturar os respectivos livros fiscais, mesmo em se tratando de operação isenta, como é o caso.

c) crédito do imposto pelo arrendatário contribuinte:

O benefício fiscal autorizado pelo Convênio ICMS 4/97 reporta-se ao creditamento pelo arrendatário do ICMS relativo à aquisição do bem pelo arrendante (Anexo 2, art. 53). O documento próprio para o registro do crédito pelo arrendatário, conforme § 3° do artigo citado, é Nota Fiscal para fins de entrada, emitida pelo próprio arrendatário, a qual deverá mencionar os dados do documento de aquisição do bem pelo arrendante. Esse procedimento é apenas para fins de registro do crédito, não dispensando o documento fiscal emitido pelo arrendante relativo à venda do bem, pelo exercício da opção de compra pelo arrendatário.

d) venda do bem ao arrendatário por opção de compra:

A operação de venda do bem (opção de compra) será isenta apenas quando o arrendatário/comprador for contribuinte do imposto (Anexo 2, art. 54). No caso do arrendatário/comprador não ser contribuinte, a operação será onerada pelo imposto que não resultará em crédito, posto que a venda foi a consumidor final.

e) estorno do crédito no caso de venda do bem pelo arrendatário:

O arrendatário não pode vender o bem pela simples razão de não ter a sua propriedade. O bem arrendado continua de propriedade do arrendante. Somente após o exercício da opção de compra, ao final do contrato, o arrendante poderá dispor da coisa, inclusive de aliená-la. Disposições em contrário poderão propiciar a desconsideração do negócio jurídico, nos termos do parágrafo único do art. 116 do CTN.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 9 abril de 2001.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 31/05/01.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da Copat