EMENTA: ICMS. CRÉDITO DO ATIVO PERMANENTE. AS PARTES E PEÇAS ADQUIRIDAS PARA MANUTENÇÃO DE BENS INTEGRADOS AO ATIVO IMOBILIZADO SÃO CONSIDERADAS CONSUMO DO ESTABELECIMENTO, SOMENTE DANDO DIREITO A CRÉDITO FISCAL QUANDO DA PLENA ENTRADA EM VIGOR DA LC 87/96.

CONSULTA Nº: 23/2001

PROCESSO Nº: GR05 77608/99-2

01 - DA CONSULTA

A consulente em epígrafe noticia o seguinte:

a) "é tradicional fabricante de metais sanitários e, para execução de suas atividades, utiliza máquinas para fundição (fornos, prensas, etc.) e máquinas de usinagem (tornos, fresas, furadeiras, etc.)";

b) as referidas máquinas "necessitam de manutenção, conserto, reforma ou restauração. Para execução desses serviços, a Consulente adquire partes e peças de reposição, tanto no mercado interno como no exterior";

c) "com o advento da LC n° 87/96, implementada pelo Estado de Santa Catarina através da Lei n° 10.297/96, ficou assegurado (art. 22 da referida Lei Estadual) o direito ao crédito do ICMS incidente nas compras de bens destinados ao ativo permanente";

d) em conseqüência, entende a consulente que "as partes e peças devem ter o mesmo tratamento fiscal, possibilitando o crédito do ICMS pago na sua aquisição, posto que se agregam às referidas máquinas".

Em apoio à sua tese, a consulente traz à colação Resposta a Consulta n° 129/98, da Consultoria Tributária do Estado de São Paulo e trecho do parecer que fundamenta a Resolução Normativa n° 19/98 da Copat.

RC n° 129, de 3.04.98:

13 - Concluindo, e em resposta, temos que, diante do atrás exposto, sendo as partes e peças utilizadas na reconstrução/atualização/conserto ou reparo de bens, no caso, máquinas e equipamentos do ativo imobilizado (conceito contábil), é assegurado o direito ao crédito do valor do imposto que onera a entrada ou aquisição destas mercadorias, observadas, naturalmente, todas as demais regras de lançamento e estorno constantes nos artigos 20 e 21 da já citada Lei Complementar n° 87/96 e arts. 56 e seguintes do Regulamento do ICMS. RICMS).

RN COPAT n° 19, de 2.01.98:

De qualquer modo, para haver direito ao crédito, é necessário que o bem ou serviço (tributados) estejam relacionados diretamente com a industrialização, a comercialização ou a prestação de serviços realizada pelo contribuinte. É o caso das máquinas e equipamentos (bens de produção) utilizados na produção de mercadorias. Esses bens sofrem um desgaste (perda de valor) em razão de sua utilização (depreciação). Igualmente, dão direito a crédito os bens consumidos pelo estabelecimento, em razão de sua atividade.

A consulente argumenta que a Copat "ao definir quais bens do ativo permanente geram direito ao crédito do ICMS, também enquadrou em sua definição as partes e peças de reposição desses bens, ao afirmar que geram direito a crédito os bens relacionados diretamente com a industrialização, que sofrem desgaste em razão de sua utilização".

A 5ª Gereg, com sede em Joinville, em suas informações de estilo, manifesta-se favoravelmente ao entendimento da consulente:

Em relação ao mérito, partindo do pressuposto que o acessório sempre acompanha o principal, cumpre-nos salientar que, o crédito está condicionado, que o ativo esteja vinculado a produção de mercadorias; assim como as devidas comprovações dos estornos proporcionais as vendas isentas, se posterior a novembro de 1996.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, art. 20, § 5°, com a redação dada pela Lei Complementar n° 102, de 11 de julho de 2000;

Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 22, § 1°, com a redação dada pela Lei n° 11.648/00;

Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 1790, de 29 de abril de 1997, arts. 37 a 39.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

O Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias - ICM - foi introduzido no Brasil pela Emenda Constitucional n° 18/65, regido pelo princípio da não cumulatividade. Ou seja, o imposto a recolher não é simplesmente o resultado da aplicação da alíquota sobre o valor da operação de saída da mercadoria, mas a diferença a maior entre o imposto debita-do em cada operação e o imposto que onerou a mesma mercadoria em operações anteriores. O crédito fiscal consiste precisamente nesse último que entre com sinal negativo no conta corrente fiscal. No caso de produtos industrializados, contudo, o crédito correspondente aos insumos utilizados somente era admitido se fosse fisicamente integrado ao produto.

A Constituição de 1988 ampliou o campo de incidência do tributo estadual, prevendo novos fatos geradores, tais como a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Como conseqüência, os Estados tiveram de enfrentar a questão de definir quais créditos poderiam ser aproveitados. Que insumos seriam consumi-dos/integrados na prestação de serviços?

Os Estados procuraram contornar o problema, em relação aos serviços de transporte, permitindo aos transportadores optar por um crédito presumido de 20% (vinte por cento) do valor do ICMS devido, em substituição aos créditos efetivos (Convênio ICMS 106/96). A preservação do princípio da não-cumulatividade, face às novas hipóteses de incidência, tornaram imperativo rever o critério de créditos físicos.

O Superior Tribunal de Justiça, entretanto, tentando manter-se o mais próximo possível do critério do crédito físico, repeliu a possibilidade de crédito em relação a peças de reposição (STJ, 1ª T, ED no REsp. 101.797-SP, j. 14.08.97):

TRIBUTÁRIO - ICMS - CREDITAMENTO - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO - PEÇAS E ACESSÓRIOS.

Peças de reposição, de conserto, de conservação ou acessórios que guarnecem veículos não se confundem com insumos exauridos na prestação do serviço. Inexistência do direito ao crédito do ICMS.

No mesmo sentido entendeu na época esta Comissão que emitiu a Resolução Normativa n° 38/90, do seguinte teor:

ICMS - CRÉDITO - EMPRESA TRANSPORTADORA - GERAM DIREITO AO CRÉ-DITO DO IMPOSTO AS ENTRADAS DE ÓLEO COMBUSTÍVEL. NÃO GERAM CRÉDITO AS ENTRADAS DE ÓLEO LUBRIFICANTE, PNEU, GRAXA E MATERIAL DE CONSUMO.

Toda essa discussão, entretanto, restou superada com a edição da Lei Complementar n° 87/96 que passou-se a admitir o crédito relativo a bens destinados ao ativo imobilizado e ao consumo do estabelecimento. Ficou assim afastada a tradicional distinção no Direito Tributário Brasileiro entre crédito físicos e créditos financeiros. Conforme magistério de Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS, 1997, pp. 140/3):

No regime de não-cumulatividade conhecido como de crédito físico, só ensejam crédito as entradas de mercadorias, em se tratando de empresa comercial. Na empresa industrial, ensejam crédito as entradas de bens que se integram fisicamente ao produto, tais como as matérias-primas, os materiais secundários, os intermediários e os de embalagem. Não os destinados ao ativo permanente. Ainda que se desgastem no processo produtivo.

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Pelo regime do crédito financeiro é assegurado o crédito do imposto pago em todas as operações de circulação de bens, e em todas as prestações de serviços, que constituam custo do estabelecimento. Não importa se o bem, ou o serviço, compõe o bem a ser vendido. Importa é que o bem vendido teve como custo aquele bem, ou aquele serviço, já tributado anteriormente.

É um regime de não-cumulatividade absoluta. Não-cumulatividade que leva em conta o elemento financeiro, por isto mesmo regime denominado crédito financeiro.

A nova disciplina introduzida pela LC 87/96 passou a reconhecer o direito ao crédito do imposto relativo a quaisquer materiais entrados no estabelecimento, desde que relacionado com a atividade do estabelecimento. Apenas no tocante aos materiais de uso e consumo do estabelecimento, o direito ao crédito passará a viger a partir de 1° de janeiro de 2003, conforme dispõe a Lei Complementar n° 99, de 20 de dezembro de 1999, que deu nova redação ao inciso I do art. 33 da Lei Complementar n° 87/96. Apenas esse dispositivo impede a plena e imediata aplicação do regime de créditos financeiros, que fica postergada até que a LC 87/96 entre plenamente em vigor.

A Consultoria Tributária do Estado de São Paulo, na Resposta à Consulta n° 129/98, citada pela consulente, louvando-se na conhecida obra "Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações" (Sérgio de Iudicibus et Alli, São Paulo: FIPECAPI/Atlas, 1985), faz a seguinte distinção:

9. Naquela mesma obra (página 203), diz-se o seguinte:

"Dependendo das circunstâncias, as peças ou conjuntos de reposição podem ser classificados no Imobilizado ou em contas de Estoques do Ativo Circulante, em função das características específicas de uso, vida útil, destinação contábil etc."

10. Dessa forma, devem integrar a conta de imobilizado as partes e peças contabilizadas como adição ao Ativo Imobilizado em operação, e não como Ativo Circulante (conta de Estoque), cujos valores correspondentes posteriormente são lançados em despesas operaci-onais, custos de produção, gastos gerais de fabricação ou nome equivalente ("in" obra cita-da página 203)

11. Na contabilidade, os valores pertinentes às partes e peças substituídas devem ser baixados, quando da troca, sendo certo que, em determinadas situações, é quase que impossível se determinar esses valores, já que a máquina ou o equipamento em que a parte ou a peça nova foi substituída está contabilizado/registrado pelo seu valor total. Nesse caso, diz a doutrina que não se efetiva a baixa da parte ou peça substituída, mas a parte ou peça nova colocada é apropriada neste momento para despesas ou custos ("in" obra citada pagina 203).

12. Por outro lado, partes e peças "de uso específico e vida útil comum, muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de peças ou conjuntos importantes e vitais ao seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo próprio fornecedor do equipamento. Essas peças sobressalentes são de uso específico para tal equipamento e necessárias para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo, no caso de substituição (preventiva ou corretiva)" ("in" obra citada página 203).

13. "Nesse caso, tais peças devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade, têm vida útil do próprio equipamento. Desta forma, são corrigidas monetariamente e depreciadas em base similar ao do equipamento correspondente, mesmo não sendo usadas. Inversamente, as peças mantidas pela empresa que tenham disponibilidade normal no mercado e que, portanto, têm vida útil física e valor econômico por si só, ou seja, não vinculados à vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem ser classificados em Estoques no Circulante". "À medida que são utilizadas ou consumidas, tais itens são apropriados como despesas, ou custos do produto; em outras palavras, não devem ser ativadas" ("in" obra ci-tada página 204).

14. Seguindo a doutrina exposta, a qual fundamenta-se nos artigos da Lei n° 6.404/76, temos que as partes e peças que acompanham a máquina ou o equipamento quando de suas aquisições, são contabilizadas como Ativo Imobilizado, e como tal geram direito ao crédito do valor do ICMS correspondente.

15. Já no que pertine às partes e peças adquiridas, separadamente, para o fim de manutenção, reparo, conserto etc. (não contabilizadas no Ativo Imobilizado) de máquinas ou equipamentos, não geram, por suas aquisições, o direito de lançar na escrita fiscal o valor do imposto correspondente, por se tratar de valores de mercadorias que serão lançados na contabilidade como Ativo Circulante ou diretamente como despesas opercionais, gastos gerais de fabricação, custos de produção ou nome equivalente, cujo direito ao crédito somente se dará a partir de 1º de janeiro de 2003, por força da Lei Complementar n° 99/99.

A Consultoria Tributária do Estado de São Paulo tratou adequadamente a matéria da consulta, vindo ao encontro do entendimento desta Comissão.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) a plena aplicação do regime de créditos financeiros somente entrará em vigor em 1° de janeiro de 2003;

b) as partes e peças adquiridas pela empresa para manutenção do seu ativo imobilizado devem ser contabilizadas na conta Estoques do Ativo Circulante e apropriadas como despesa no momento de sua utilização;

c) essas partes e peças são consideradas consumo do estabelecimento, não dando direito a crédito fiscal enquanto a LC 87/96 não estiver em plena vigência, ou seja, a partir de 1° de janeiro de 2003.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 11 de abril de 2001.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 31/05/01

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da Copat