EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE TRANSPORTE:
A) MATERIAIS DE USO E CONSUMO: PNEUS, FILTROS, GRAXAS, LUBRIFICANTES ETC. NÃO DÃO DIREITO A CRÉDITO ENQUANTO NÃO ENTRAR EM PLENO VIGOR A LC 87/96.
B) PEÇAS DE REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO: CONTABILIZADAS NO ATIVO CIRCULANTE, CONTA ESTOQUE, SÃO CONSIDERADAS MATERIAIS DE USO E CONSUMO.
C) CRÉDITO DO IMOBILIZADO. APROPRIAÇÃO. PROPORÇÃO ENTRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇO DE TRANSPORTE TRIBUTADAS PELO ESTADO E TOTAL DOS SERVIÇOS PRESTADOS.
D) SINISTRO. PERDA TOTAL DO VEÍCULO. ESTORNO DO CRÉDITO RELATIVO AO TEMPO FALTANTE DE DEPRECIAÇÃO.
E) SUBCONTRATAÇÃO. A SUBCONTRATADA FICA DISPENSADA DE EMISSÃO DO CONHECIMENTO DE TRANSPORTE APENAS QUANDO A CONTRATANTE FICAR LEGALMENTE RESPONSÁVEL PELO IMPOSTO. NOS DEMAIS CASOS, A SUBCONTRATADA DEVE RECOLHER O IMPOSTO RELATIVO AO SERVIÇO DE TRANSPORTE QUE PRESTAR QUE SERÁ APROVEITADO COMO CRÉDITO PELA CONTRATANTE.

CONSULTA Nº: 22/2001

PROCESSO Nº: GR08 80968/99-6

01 - DA CONSULTA

A consulente em epígrafe, empresa dedicada ao ramo de transporte rodoviário de cargas, expõe o seguinte:

1. Para apuração do imposto adota o regime de créditos efetivos, creditando-se do imposto decorrente de aquisições para o imobilizado e de óleo diesel. Pergunta se pode creditar-se também do imposto relativo à aquisição de peças de manutenção ou reposição de veículos, tais como pneus, filtros, graxas e óleo lubrificante.

2. Relativamente aos créditos decorrentes de aquisição de bens para o ativo permanente, procede ao estorno dos créditos proporcionalmente às saídas isentas, não tributadas e as prestações de serviço iniciadas em outros estados. Pergunta se o referido percentual deve ser calculado em relação às saídas ou em relação às receitas (a diferença estaria em saídas para conserto, industrialização, venda ambulante etc.). O mesmo em relação ao óleo diesel.

3. Em 4 de fevereiro de 1999 adquiriu em caminhão que foi sinistrado em 13 de agosto do mesmo ano, resultando em perda total do veículo. Pergunta se é devido o estorno do crédito, decorrente da perda do veículo. Caso afirmativo, considerando que o veículo ficou no imobilizado por menos de um ano e que parte do crédito já fora estornado, pergunta se tais créditos podem ser deduzidos do total a estornar.

4. Realiza serviços de transporte, com início neste Estado, na condição de subcontratada, utilizando conhecimento de transporte da contratante (§ 2° do art. 68 do Anexo 5 do RICMS-SC/97). Pergunta "se a contratada deve também lançar o imposto sobre o valor do serviço recebido, mesmo que está dispensada, para fins de ICMS, da emissão do conhecimento de transporte, em decorrência das disposições do § 2° do artigo 68 do Anexo 5 do RICMS-SC/97". Havendo débito na contratada, indaga ainda se esse imposto gera crédito para a contratante que pagou e se utilizou do serviço.

Finalmente, solicita que seja publicada resolução normativa, para que produza efei-tos perante terceiros.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2°, I e II;

Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, art. 20, § 5° (na redação dada pela Lei Complementar n° 102, de 11 de julho de 2000);

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto n° 1.790, de 29 de abril de 1997, Anexo 5, art. 68, e Anexo 6, art. 169.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A questão levantada na presente consulta envolve a discussão do princípio da não-cumulatividade, razão porque impende examinar os seus fundamentos doutrinários e legais.

O ICMS é um imposto plurifásico não-cumulativo, querendo isto dizer que a incidência do imposto atinge todas as fases do ciclo de comercialização da mercadoria, mas de forma que o imposto devido em cada fase seja compensado pelo que onerou as fases precedentes. Com efeito, assim dispõe o art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal:

O imposto será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

A dicção do texto constitucional torna clara a dimensão temporal entre a operação e as anteriores para estabelecer a relação entre débito e crédito do imposto. Trata-se do imposto devido nesta operação ser compensado pelo imposto que onerou fases anteriores da circulação da mesma mercadoria. Daí que, antes da LC 87/96, no caso das indústrias, somente se permitia o crédito relativo aos insumos que integrassem fisicamente a mercadoria produzida (regime de créditos físicos).

Foi somente com a edição da Lei Complementar n° 87/96 que passou-se a admitir créditos relativos a bens integrados ao ativo imobilizado ou para uso e consumo do estabele-cimento, sem que houvesse integração física ao produto (regime de créditos financeiros). Entretanto, quanto aos materiais de uso e consumo, o direito ao crédito foi postergado para 1° de janeiro de 2003 (LC 99/99).

O conceito de crédito, entretanto, como um direito de compensar o imposto devido em cada operação com o imposto que onerou as fases precedentes de circulação da mercadoria, pressupõe a existência de um débito. O crédito existe em função do débito. Se não há incidência do imposto em determinada operação, não existe débito a ser compensado e, portanto, não existe crédito que lhe justifique a existência. É essa concepção de crédito que está disciplinada no Constituição Federal, art. 155, § 2°, II:

A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores.

Aplicando essa regra ao crédito relativo às aquisições para o ativo imobilizado, temos que deve ser anulado o crédito correspondente às operações ou prestações isentas ou não-tributadas. Supondo, como presume a legislação, que o bem imobilizado deprecia em cinco anos, deve ser anulado, na mesma proporção das saídas isentas ou não tributadas, em cada período de apuração, o crédito correspondente a um sessenta avos do valor total do crédito correspondente à entrada do bem.

Entretanto, se o bem sai do imobilizado antes de completamente depreciado, deixa de haver correspondência temporal entre o crédito do imobilizado e o débito pelas futuras operações ou prestações, razão porque deve ser estornado o crédito na mesma proporção: "Devem também ser estornados os créditos referentes a bens do ativo imobilizado alienados antes de decorrido o prazo de cinco anos contados da data da sua aquisição, hipótese em que o estorno será de 20% (vinte por cento) por ano ou fração que faltar para completar o quinquênio" (LC 87/96, art. 21, § 1°).

A Lei Complementar n° 102/00 modificou a regra de apropriação do crédito relativo ao ativo imobilizado. O crédito não será mais apropriado integralmente no momento da aquisição do bem, mas à medida que o bem seja depreciado, na razão de um quarenta e oito avos por período de apuração, proporcionalmente às operações ou prestações tributadas. O fundamento é o mesmo, o art. 155, § 2°, II, da Constituição Federal, apenas o procedimento legal é que foi alterado.

Isto posto, responda-se à consulente, na mesma ordem em que formuladas as questões:

1. Embora a LC 87/96 tenha adotado o regime de créditos financeiros, ela entrará em pleno vigor apenas em 1° de janeiro de 2003. Até lá, os bens destinado ao consumo do estabelecimento não darão direito ao crédito. Nessa categoria classificam-se as peças de reposição ou manutenção, pneus, filtros, graxas e lubrificantes. No caso das peças e partes, estas não são imobilizadas mas contabilizadas na conta Estoques do Ativo Circulante e lançadas como despesas no momento de seu consumo.

2. A atividade da consulente é de prestação de serviços de transporte. É irrelevante no caso o conceito de saídas que se referem a operações com mercadorias. O conceito relevante é o de prestações de serviços de transporte, tributadas ou não por este Estado. A proporção de serviços tributados pelo ICMS em relação ao total dos serviços de transporte prestados é que fornece o percentual do crédito apropriável em cada período de apuração. O raciocínio é o mesmo tanto em relação aos bens imobilizados quanto ao óleo diesel consumido. No caso do imobilizado, a proporção é aplicada sobre um quarenta e oito avos do total do crédito.

3. A perda total do veículo produz os mesmos efeitos da alienação. O crédito correspondente ao tempo faltante deve ser estornado. No caso, como a permanência do bem no imobilizado foi inferior a um ano, a legislação manda estornar o total do crédito. Eventuais estornos de crédito, relativos ao mesmo bem, devem ser considerados, sob pena de haver um duplo estorno.

4. Dispõe o art. 169, III, do Anexo 6, que a contratante fica responsável pelo imposto da subcontratada apenas quando a subcontratada for transportador autônomo ou transportador não inscrito neste Estado. Não é o caso da consulente que fica obrigada ao recolhimento do imposto relativo pelas prestações de serviço de transporte que realizar. Embora o § 2° do art. 68 do Anexo 5 seja omisso, a dispensa de emissão de conhecimento de transporte somente se justifica no caso da responsabilidade pelo recolhimento do imposto ser transferida ao contratante, ou seja, na hipótese do inciso III do art. 169 do Anexo 6. O imposto recolhido pela subcontratada deverá constituir-se em crédito apropriável pela contratante.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 11 de abril de 2001.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 31/05/01.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da Copat