EMENTA: ICMS. ISENÇÃO OU NÃO INCIDÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITO RELATIVAMENTE A OPERAÇÃO DE ENTRADA NO ESTABELECIMENTO DE MERCADORIA BENEFICIADA POR ISENÇÃO DO IMPOSTO OU QUANDO NÃO INCIDENTE ESTE.

CONSULTA Nº: 17/2001

PROCESSO Nº: GR07 34.916/98-9

01. CONSULTA

A consulente, empresa estabelecida neste Estado, informa que possui entre seus fornecedores empresas enquadradas no regime do SIMPLES, os quais, por essa razão, não tributam suas operações. Informa ainda que em relação a essas operações não vem aproveitando créditos do ICMS, por não haver destaque do ICMS nos documentos fiscais correspondentes.

Por fim, a consulente afirma entender que o não aproveitamento de crédito em tais circunstâncias acarreta ofensa ao princípio constitucional da não cumulatividade do ICMS, perguntando em seguida:

a) se tem direito ao crédito do imposto nas entradas de mercadorias adquiridas de fornecedores enquadrados no regime do SIMPLES;

b) caso positiva a resposta ao questionamento anterior, qual alíquota e base de cálculo deve utilizar para o cálculo do montante do crédito a apropriar;

c) havendo resposta negativa à primeira questão, qual solução deve-se dar ao problema com vistas a garantir o respeito ao princípio da não cumulatividade "em relação às operações subsequentes às entradas provenientes do regime do SIMPLES".

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2°, II;

Lei n° 10.297/96, art. 28;

RICMS/97, art. Anexo 4, art. 14.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Inicialmente destaque-se que, a despeito das contínuas referências da consulente ao enquadramento de seus fornecedores no regime do SIMPLES, é de se supor que a situação a que se pretende referir é, na verdade, a das empresas enquadradas como microempresas, nos termos da Lei n° 9.830, de 16 de fevereiro de 1995.

É que o tratamento simplificado relativo ao ICMS aplicável aos contribuintes catarinenses, denominado SIMPLES/SC, somente foi instituído em data posterior à formulação da consulta ora analisada, com a edição da Lei n° 11.398, de 08 de maio de 2000. Antes disso, o regime denominado SIMPLES existente era apenas o instituído pelo Governo Federal, objeto da Lei n° 9.317, de 5 de dezembro de 1996, para pagamento unificado de alguns dos tributos de sua competência, e que somente mediante convênio específico, celebrado com a unidade federada interessada, poderia abranger também o ICMS. Esse não foi, como é cediço, o caso de Santa Catarina, como de vários outros Estados, que instituiu seu próprio regime de tributação simplificado para as micro e pequenas empresas.

Portanto, no que respeita ao ICMS, até a edição da Lei n° 11.398/00, que instituiu o SIMPLES catarinense, regime simplificado de tributação pelo ICMS das operações realizadas pelas microempresas e empresas de pequeno porte, vigia o regime instituído pela Lei n° 9.830/95, que contemplava com isenção do imposto as operações realizadas pelas microempresas (Lei n° 9.830/95, art. 4°), como tais entendidas aquelas cuja receita bruta anual igual ou inferior a 70.000 (setenta mil) Unidades Fiscais de Referência - UFR (Lei n° 9.830/95, art. 2°, I).

Quanto ao tema da consulta, é necessário observar que a Constituição Federal, ao dispor sobre o ICMS, logo após estabelecer a não cumulatividade como uma de suas características, devendo-se por isso compensar "o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal" (art. 155, § 2°, I), estabelece algumas regras adicionais relativas ao princípio, aplicáveis especificamente aos casos envolvendo operações isentas ou não tributadas. Tais regras encontram-se expressas de forma bastante clara no inciso II do § 2° do art. 155 da Constituição, verbis:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - (...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2° O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;"

A apreensão do sentido do que dispõe o inciso II do § 2° do art. 155 não é tarefa que exige muito esforço. Com efeito, diz a alínea a do dispositivo que não haverá crédito a compensar na operação tributada que se seguir a uma isenta com a mesma mercadoria. A alínea b, por seu turno, estabelece que o contribuinte que realizar a operação isenta não poderá apropriar-se, a título de crédito, do imposto pago em operações anteriores.

Apenas para demonstrar ser já consagrado esse entendimento, faz-se válida a transcrição da ementa de alguns julgados nos quais podem ele ser verificado:

"ACÓRDÃO QUE JULGOU IMPROCEDENTE PRETENSÃO DO CONTRIBUINTE DE CREDITAR-SE DO VALOR DO ICMS NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIAS-PRIMAS ISENTAS PARA FINS DE COMPENSAÇÃO COM O IMPOSTO PAGO NA SAÍDA DA MERCADORIA. ALEGAÇÃO DE AFRONTA AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. O princípio da não-cumulatividade opera a compensação do tributo pago na entrada da mercadoria com o valor devido por ocasião da saída, evitando-se a sua cumulação. Se uma das operações não é tributada, não há possibilidade de cumulação, inexistindo espaço para compensação. Disciplina, ademais, do art. 155, § 2º, II, a, da Constituição Federal e da Lei paulista nº 6.374/89. Recurso extraordinário não conhecido." (STF, RE 212019/SP, 1ª T., rel. Min. Ilmar Galvão, j. 01/12/98)

"TRIBUTARIO. PRODUTO CONTEMPLADO COM ISENCAO DE ICM. DECISAO QUE CONCLUIU PELA LEGITIMIDADE DO ESTORNO DO CREDITO DO TRIBUTO INCIDENTE SOBRE A MATERIA-PRIMA NELE UTILIZADA. ALEGADA VIOLACAO DO PRINCIPIO DA NAO-CUMULATIVIDADE (ART. 23, II, DA CF/69, COM REDACAO DA EC 23/83). Cânon que visa a impedir que, na composição do preço final do produto, o percentual representativo da parcela relativa ao imposto em causa su-pere a alíquota máxima deste. Objetivo que se alcança mediante a compensação do credito alusivo ao imposto pago na entrada da matéria-prima com o debito do imposto devido pela saída do produto. Inexistindo imposto a pagar na saída, não ha lugar para compensação, impondo-se, consequentemente, a anulação do credito, por perda de objeto. Incensurável o acórdão que assim concluiu. Recurso não conhecido." (STF, RE 121106/SP, 1ª T., rel. Min. Ilmar Galvão, j. 07/06/94)

Dessa forma, é inadmissível a afirmação de que a vedação do crédito, nessas hipóteses, é inconstitucional, visto que é a própria Constituição que a estabelece. Tampouco cabe falar que há no caso "ofensa" ao princípio da não cumulatividade. Ora, é a própria Constituição Federal que, ao instituir o princípio, lhe dá essa configuração, qual seja, a de que há de haver a compensação do crédito sempre que haja nova operação tributada com a mesma mercadoria, e que em caso de não tributação ou de isenção não haverá lugar para qualquer creditamento, seja para quem realizou a operação, seja para o seu destinatário.

Assim, somente será admitido o creditamento do imposto pago na etapa anterior de circulação da mercadoria ou na anterior prestação de serviço pelo contribuinte que realizar operação ou prestação isenta ou não tributada, ou pelo que for o destinatário desta, quando, nos precisos termos da Constituição Federal, houver determinação em contrário da legislação.

A Lei nº 9.830/95, que dispunha sobre o tratamento tributário diferenciado aplicável às microempresas à época da formulação consulta, e, portanto, à qual a consulente se refere, não faz, porém previsão nesse sentido. Portanto, como conseqüência da isenção concedida às microempresas pela Lei n° 9.830/95, temos que, em conformidade com a disciplina constitucional do imposto: a) as próprias microempresas não se podem creditar do imposto pago nas operações anteriores com as mercadorias ou serviços a elas destinados; e b) os destinatários das mercadorias comercializadas pelas microempresas ou dos serviços por elas prestados igualmente não terão do que se creditar.

Cumpre observar que com a instituição do regime do SIMPLES/SC pela Lei nº 11.398/00, as operações realizadas pelas microempresas passaram, de forma diferenciada, a ser tributadas, assim como as das empresas de pequeno porte, na forma prevista no art. 4° da referida lei.

Prevê, nesse caso a lei que nas operações destinadas a contribuintes do imposto não enquadrados no SIMPLES/SC, a microempresa ou a empresa de pequeno porte, destaque, no documento fiscal correspondente, o imposto correspondente à operação. Desse imposto destacado poderá o destinatário creditar-se, tal como se a operação estivesse sujeita à sistemática normal de tributação. Nesse sentido é o que dispõe o art. 7° da mesma Lei n° 11.398/00, verbis:

Art. 7° Os contribuintes enquadrados no regime de que trata esta Lei, nas saídas com destino a contribuintes não enquadrados, deverão destacar o imposto nos respectivos documentos fiscais, observado o disposto na legislação própria, que será aproveitado como crédito pelos adquirentes.

Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica em relação às mercadorias que gozem de qualquer tipo de beneficio fiscal.

Com efeito, parece ser precisamente essa possibilidade que a consulente entende devesse necessariamente estar presente na sistemática de tributação das microempresas estabelecida pela Lei n° 9.830/95. Contudo, ao contrário do que afirma, essa não é uma implicação necessária do princípio da não cumulatividade do ICMS, tal como insculpido na Constituição de 1988.

Face a todo o exposto, são as seguintes as respostas aos questionamen-tos formulados pela consulente:

a) as entradas decorrentes de aquisições feitas a microempresas, isentas do imposto, nos termos da Lei n° 9.830/95, não dão origem ao direito ao aproveitamento de crédito pelo destinatário;

b) prejudicada em razão da resposta anterior;

c) a impossibilidade de aproveitamento de crédito pelo destinatário de operação isenta não constitui ofensa ao princípio constitucional da não cumulatividade do ICMS, eis que é a própria Constituição Federal que, ao institui-lo, dá-lhe essa configuração. Assim, insere-se na própria definição constitucional do princípio o mandamento de que, salvo se houver disposição em contrário, não haja aproveitamento de crédito pelo contribuinte que promova operação ao abrigo de isenção ou não incidência, nem tampouco pelo seu destinatário, nos precisos termos do inciso II do § 2° do art. 155 do Texto Magno.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 14 de março de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 3 de abril de 2001.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da COPAT