EMENTA:  ICMS. COMÉRCIO DE VEÍCULOS USADOS. VEÍCULOS RECEBIDOS EM "CONSIGNAÇÃO" DE NÃO-CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. COMISSÃO MERCANTIL. CABE À CONSULENTE PROVAR O NEGÓCIO JURÍDICO PRATICADO. PRESUME-SE QUE TODO VEÍCULO ENCONTRADO NO ESTABELECIMENTO DO COMERCIANTE FOI ADQUIRIDO PARA REVENDA. OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA: QUALQUER OPERAÇÃO QUE APROXIME A MERCADORIA DO CONSUMIDOR FINAL, MESMO QUE NÃO HAJA MUDANÇA DA SUA TITULARIDADE.

CONSULTA Nº: 14/2001

PROCESSO Nº: GR05 26805/99-5

01 - DA CONSULTA

O consulente informa que é comerciante de veículos usados e que nessa situação está recolhendo o ICMS sobre base de cálculo reduzida em 90% (noventa por cento), conforme dispõe o RICMS/SC, Anexo 2, art. 8°, V (Convênios ICM 15/81, ICMS 50/90, 151/94 e 33/93). Informa ainda que pretende receber em sua empresa, veículos em consignação. Formula as seguintes indagações sobre o procedimento a observar:

· Como deve proceder quando da entrada do veículo no seu estabelecimento?

· Concluída a fase de intermediação, como deve proceder a consulente no caso de venda do veículo ao comprador?

A fls. 8-14, foi juntado estudo da 5ª Gereg sobre matérias que, conforme expõe o Gerente Regional, tem sido objeto de conflitos de interpretação, mesmo entre os Fiscais de Tributos Estaduais. Particularmente, o debate versaria sobre "não haver tributação nas saídas efetivadas pelos comerciantes varejistas de veículos que, segundo suas alegações, não lhes pertencem haja vista terem os mesmos sido deixados pelos proprietários nos estabelecimentos, para a venda, mediante a promessa de pagamento de comissão caso o negócio se concretize".

Como a consulta versa sobre mercadorias (veículos) remetidos em consignação, transcreveremos apenas a parte relativa a esse instituto no aludido estudo, do teor seguinte:

CONSIGNAÇÃO MERCANTIL

Entende Amílcar de Araújo Falcão ser a consignação mercantil o contrato pelo qual uma pessoa, consignador ou consignante, entrega a outra, consignatário, mercadorias, a fim de que esta última venda por conta própria e em seu próprio nome, prestando o consignatário ao consignante o preço entre ambos ajustado para a operação, qualquer que seja o valor alcançado pela venda feita a terceiros.

Continuando sua lição, o tributarista diz que há uma maneira de ser íntima, substancial, interior, na consignação mercantil, que lhe dá tipicidade específica. É que nela duas operações de venda transcorrem, quando se completa a operação. No momento em que o consignatário vende a mercadoria a terceiro, automaticamente ele a compra do consignante.

Fausto de Freitas e Castro, de forma mais prática, discorre sobre a consignação mercantil, explicando: "Veja-se a consignação. Querendo introduzir em determinado mercado um certo produto de aceitação duvidosa, o comerciante envia a outro 'em consignação', para ser vendido não só em nome, mas também por conta exclusiva deste último. O intermediário recebe a mercadoria que lhe é oferecida por certo preço, mas não compra enquanto, por sua vez, não encontra comprador a quem possa revender com lucro. Encontrado o comprador, o consignatário, ao mesmo tempo em que vende, compra do consignador a mercadoria. Neste caso, há duas compras e duas vendas: uma do consignador para o consignatário e outra do consignatário para o terceiro".

A seu modo, Pontes de Miranda preleciona: "Na consignação, o comerciante remete a outro a mercadoria, com menção do preço por um dos modos por que pode ser determinado e declara que o consignatário pode adquiri-la por aquele preço dentro de certo prazo, ou sem prazo (até que o consignante entregue a declaração, à semelhança do que se passa com o mandato). Entende-se que a venda pelo consignatário implica aquisição pelo preço estipulado. Não se deve assimilar o negócio jurídico de consignação à compra-e-venda condicional, nem à comissão: há, apenas, oferta de compra-e-venda".

A informação fiscal de fls. 19-21 posiciona-se favoravelmente à possibilidade de consignação mercantil em relação a veículos usados, conforme pretendido pelo consulente. É do seguinte teor a manifestação da indigitada autoridade fiscal:

Isto posto, há que se distinguir, para melhor compreensão da matéria objeto da consulta, duas espécies de consignações. A primeira refere-se à consignação mercantil entre contribuintes do imposto. Esta modalidade não se reveste de maiores dificuldades no seu entendimento, mesmo porque os seus procedimentos encontram-se expressamente previstos nos arts. 12 a 16, do Anexo 6, do RICMS/SC, devendo o consignatário atender à sistemática ordinária da tributação, mesmo nos casos de devolução de mercadorias recebidas em consignação, sobretudo, observando que o imposto deverá atender ao princípio constitucional da não cumulatividade.

A segunda modalidade de consignação, objeto da consulta, isto é, quando o consignante é um particular que remete veículos usados ao contribuinte, será analisado pormenorizadamente, já que aí revestem dúvidas quanto à tributação. Conforme anteriormente referido, entendem alguns que a saída em devolução de veículos usados ao próprio consignante estaria sujeito à incidência do imposto, sob diversos argumentos, entre os quais por entenderem que não há nenhum dispositivo de isenção, ou porque o fato gerador do imposto seria a saída da mercadoria do estabelecimento, ou porque não se admite a operação de consignação em que figura como consignante pessoa física, por falta de previsão legal no ordenamento jurídico pátrio, entre outros.

Na devolução de mercadorias recebidas em consignação ao próprio consignante, que é o que interessa ao consulente, não estão presentes todos os elementos necessários à ocorrência do fato gerador. Importante ressaltar que o imposto incide sobre operação relativa à circulação de mercadorias. No caso "sub examine" falta-lhe um dos requisitos essenciais à sua ocorrência, a circulação, assim entendida a transmissão de propriedade, do que se pode concluir que a simples devolução do veículo usado ao próprio consignante, pessoa física, não pode ensejar a cobrança do imposto, por absoluta falta de previsão legal.

O argumento de que a saída física da mercadoria do estabelecimento é fato gerador do imposto, conforme pretendem alguns, com fulcro no inciso I, do art. 12, da Lei Complementar n° 87/96 não pode prosperar. A saída da mercadoria do estabelecimento é mero aspecto temporal da hipótese de incidência, não podendo ser confundido com o próprio fato gerador. Igualmente, o argumento da falta de previsão isencional para dispensa do imposto não pode ser aplicado ao caso, haja vista que a isenção pressupõe a ocorrência do fato gerador e posterior renúncia fiscal por parte do legislador ordinário. Não havendo o próprio fato gerador, não há que se falar em isenção. Por fim, ignorar o instituto jurídico da consignação em que o consignante seja pessoa física, sob o argumento de falta de previsão legal no código comercial é abster-se à realidade fática dos dias atuais, prática usual entre comerciantes, pelo que os operadores do direito não podem ignorar o instituto e nem restringir o seu alcance.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei Complementar n° 87/96, arts. 2°, I, 4°, e 12, I;

Lei n° 10.297/96, arts. 2°, I, 4°, I, e 8°;

RICMS-SC, arts. 1°, I, 3°, I, e 7°;

RICMS-SC, Anexo 6, arts. 12 a 16.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Antes de entrar propriamente na matéria da consulta, impende examinar o fato gerador do ICMS, no que se refere à circulação de mercadorias, já que não se cogita, no caso, de prestação de serviços de transporte ou de comunicação.

O campo de incidência do imposto cuja competência para instituir e legislar foi cometida aos Estados pelo art. 155, II, da Constituição Federal, compreende "operações relativas à circulação de mercadorias", por tal entendendo-se qualquer operação que aproxime a mercadoria do seu fim, ou seja, do consumo.

A autoridade fiscal, em suas informações de fls. 21, apreendeu corretamente a situação de que a simples saída física da mercadoria não pode ser considerado fato gerador do imposto: "a saída da mercadoria do estabelecimento é mero aspecto temporal da hipótese de incidência, não podendo ser confundido com o próprio fato gerador". É preciso que se trate de operação relativa à circulação de mercadorias. Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, pg. 374) enfatiza que "há quatro modalidades de fato gerador do ICM", sendo a "mais geral e importante" a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte. Prossegue esse autor dizendo que: "isso acontece, normalmente pelo negócio de compra e venda, mas pode ocorrer por outro contrato ou fato juridicamente relevante, isto é, por uma 'operação' jurídica e econômica com valor definido ou não". Finalmente, esclarece o festejado mestre que "a saída das mercadorias para voltar (caso de reparos etc.), ou para outro estabelecimento do dono no mesmo local, não é 'operação'".

Misabel Derzi, ao atualizar a obra acima citada (pg. 377), sintetiza a posição majoritária da doutrina ao dizer que a hipótese de incidência do ICMS é "qualquer operação jurídica mercantil, que transfira a titularidade da mercadoria (sua propriedade ou posse-exteriorização do domínio), como a compra e venda, a dação em pagamento etc." Além disso, "é necessário que ocorra a circulação, representativa da tradição, como fenômeno jurídico da execução de ato ou negócio translativo da posse-indireta ou da propriedade da mercadoria".

Não interessa para delimitação da hipótese tributária nem a operação que seja inábil à transferência do domínio (como locação, comodato, arrendamento mercantil, consignação mercantil etc.), nem tampouco o contrato de compra e venda em si, isoladamente, que embora perfeito, não transfere o domínio, quer no Direito Civil, quer no Comercial, sem a tradição; assim, a circulação de mercadoria é conceito complementar importante, porque representa a tradição da coisa móvel, execução de um contrato mercantil, translativo, movimentação que faz a transferência do domínio e configura circulação jurídica, marcada pelo animus de alterar a titularidade.

A posição acima, contudo, não é unanime em sede de doutrina. A transferência de titularidade, embora o caso mais freqüente, não é encarada como essencial à caracterização do fato gerador por eminentes autores como Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, pg. 25), que conceitua como operações relativas à circulação de mercadorias:

... quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam na circulação de mercadorias, vale dizer, o impulso destas desde a produção até o consumo, dentro da atividade econômica, as leva da fonte produtora até o consumidor. É razoável dizer-se que essas operações implicam mudança de propriedade das mercadorias. Nós já o fizemos. Tal assertiva, porém, há de ser entendida em termos, pois não se quer dizer que a mudança de propriedade seja sempre indispensável.

A operação há de ser relativa à circulação de mercadorias, não necessariamente uma operação de circulação. Em outras palavras, não se exige que a operação transfira a propriedade ou a posse da mercadoria, mas apenas que seja relativa à circulação, vale dizer, capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo, ainda que permanecendo no patrimônio da mesma pessoa jurídica. É o caso, por exemplo, de uma remessa de mercadoria em consignação.

A questão, como se depreende, não é meramente acadêmica, pois, conforme a posição teórica adotada, a remessa de mercadorias em consignação será fato gerador do imposto ou não. O que é certo é que a simples saída física da mercadoria não é fato gerador do imposto, sem que configure uma operação de circulação, seja negócio jurídico ou operação econômica. Nesse sentido, leciona Baleeiro (op. cit. pg. 385):

A natureza específica da "operação realizada", isto é, o negócio jurídico que motiva ou dá causa à saída, é irrelevante do ponto de vista fiscal. Quase sempre se prende a uma compra e venda mercantil ou a uma consignação. Mas pode ser outro contrato ou ato jurídico. Não pode ser, em nossa opinião, fato material ou físico: a simples deslocação da mercadoria para fora do estabelecimento, permanecendo na propriedade e posse direta do contribuinte, seja para depósito, custódia, penhor, comodato ou reparos. Se admitíssemos solução contrária, até o furto seria fato gerador do ICM.

Outro conceito importante que deve ficar bem claro é o de mercadoria. Em Direito Comercial entende-se por mercadoria toda coisa móvel adquirida para revenda com lucro. São, mais propriamente, bens (coisas que satisfazem necessidades humanas) com conteúdo econômico (que sofrem valoração). O conceito restrige-se a "coisas móveis porque em nosso sistema jurídico os imóveis, como se disse, são objeto de disciplinamento legal diverso, o que os exclui do conceito de mercadorias" (Machado, op. cit. pg. 29). O intuito de lucro caracteriza a atividade como exercida de forma profissional, de modo a garantir a subsistência do comerciante.

Mercadoria, portanto, é um bem que, temporariamente, reveste-se dessa condição. O elemento subjetivo (a intenção da compra: a revenda) é essencial para a caracterização de um bem como mercadoria. Assim, um mesmo bem pode ser mercadoria ou não, dependendo  da intenção com que foi adquirido. "O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas pelos empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas produzidas para a venda" (Idb.) A seu turno, Roque A. Carrazza (ICMS, 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000, pg. 39) leciona que "nada é mercadoria pela própria natureza das coisas":

Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrinseca, consubstanciando-se no propósito de utilização no comércio.

Como corolário do acima exposto, podemos inferir que um bem pode ser mercadoria em determinado momento e não sê-lo em outro. Uma vez completado o ciclo de circulação da mercadoria, da produção ao consumo, o bem deixa de ser mercadoria. É o que acontece com o veículo quando de sua venda ao consumidor. Ele é mercadoria quando fabricado para ser vendido e igualmente quando adquirido pela revendedora. Mas, deixa de ser mercadoria quando adquirido por alguém para seu uso. Uma venda posterior do veículo não constitui operação de circulação de mercadoria exatamente por não ser mais mercadoria; falta-lhe o elemento subjetivo: não foi adquirido para revenda, mas, pelo contrário, para uso do vendedor. Todavia, se o mesmo veículo é vendido para um comerciante de veículos usados (que o adquire para fins de revenda) ele volta a ser mercadoria; é reintroduzido no comércio.

Mas, na hipótese da consulta, o veículo não está sendo vendido, mas remetido em consignação. O elemento subjetivo, à evidência, está presente. O objetivo do negócio jurídico é a reintrodução do veículo no comércio. Assim sendo, ele volta a ser mercadoria, reiniciando novo ciclo de comercialização. Essa a razão da tributação sobre base de cálculo reduzida: o veículo havia sido onerado pelo imposto no seu primeiro ciclo de comercialização, imposto esse que deverá ser abatido do imposto devido, em homenagem ao princípio da não cumulatividade insculpido no art. 155, § 2°, I, da Constituição. Sucede que como o valor do crédito não é mais conhecido, a legislação tributária estima-o em 90% (noventa por cento) do valor da venda. Somente nessa hipótese é admissível a redução de base de cálculo, como bem atesta o § 1° do art. 8° do Anexo 2 do RICMS-SC - que, neste caso, não é benefício fiscal:

I - o benefício só se aplica à mercadoria adquirida na condição de usada e quando a operação de que houver decorrido a sua entrada não tiver sido onerada pelo imposto ou quando, sobre a referida operação, o imposto tiver sido calculado também sobre base de cálculo reduzida, sob o mesmo fundamento;

II - a redução da base de cálculo não se aplica às mercadorias de origem estrangeira que não tiverem sido oneradas pelo imposto em etapas anteriores de sua circulação em território nacional ou por ocasião de sua entrada no estabelecimento importador;

III - o imposto devido sobre qualquer peça, parte, acessório ou equipamento aplicado nas mercadorias de que trata este inciso será calculado tendo por base o respectivo preço de venda no varejo ou o seu valor estimado, no equivalente ao preço de aquisição, inclusive o valor das despesas e do Imposto sobre Produtos Industrializados, se incidente na operação, acrescido de 30% (trinta por cento);

IV - quando se tratar de veículo usado, o vendedor fica obrigado a provar tal condição, mediante indicação, na nota fiscal correspondente à saída, do número do Certificado de Registro de Veículo emitido pela repartição de trânsito competente, não se considerando usado o veículo se não for atendida esta exigência;

V - considera-se usada a mercadoria que já tiver sido objeto de saída com destino a consumidor final.

 Ora, o tratamento tributário da remessa de mercadoria em consignação está previsto nos arts 12 a 16 do Anexo 6 do RICMS-SC.

Sucede que esse tratamento é inaplicável no caso de mercadoria enviada por não-contribuinte. A autoridade fiscal em suas informações de estilo, fls. 20, entende tratar-se de "outra modalidade de consignação". Trata-se, na verdade de negócio distinto da consignação (em que o consignante também deve revestir-se da condição de comerciante), possivelmente, alguma forma de comissão mercantil (de que a consignação é espécie), conforme define o Código Comercial.

Art. 165. A comissão mercantil é o contrato do mandato relativo a negócios mercantis, quando, pelo menos, o comissário é comerciante, sem que nesta gestão seja necessário declarar ou mencionar o nome do comitente.

José Naufel (Novo Dicionário Jurídico Brasileiro) define comissão mercantil como:

É o contrato mercantil pelo qual um comerciante, o comissário, se obriga a vender em seu próprio nome e por conta de outrem, quer comerciante quer não, as mercadorias ou efeitos que lhe são por este enviados, para o que percebe uma remuneração sobre o valor dos dos negócios realizados, e que se chama também comissão.

Seja qual for o negócio realizado, compete à consulente produzir a competente prova. Para os agentes do fisco, em princípio, qualquer veículo encontrado no estabelecimento destina-se à revenda, posto que a consulente dedica-se ao ramo de comércio de veículos usados. A falta de documentação relativa à entrada dos veículos no estabelecimento será interpretada como omissão de entradas e punível com as sanções previstas na legislação tributária. Se o negócio celebrado pela consulente for outro que não a compra dos veículos pelo particular para posterior revenda, cabe-lhe produzir a competente prova. Não basta alegar que recebeu os veículos em consignação.

Por outro lado, mesmo tratando-se de consignação ou de outra modalidade de comissão mercantil, a operação não foge à imposição tributária. Na esteira de Aliomar Baleeiro e Hugo de Brito Machado, a mudança de titularidade da mercadoria, embora sendo o caso mais freqüente, não é imprescindível à caracterização do fato gerador do ICMS. Constitui hipótese de incidência desta imposição tributária qualquer operação de circulação de mercadorias, ou seja, qualquer operação que aproxime a mercadoria do consumidor final. Se, por hipótese, a opção por essa forma de comercialização visa elidir a incidência do imposto, o objetivo será, com certeza, frustrado. A esse propósito, vale observar que a Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional, munindo o fisco de novos poderes para a defesa do crédito tributário e o combate à sonegação:

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) tratando-se de consignação mercantil, deverá ser observado o disposto nos arts. 12 a 16 do Anexo 6 do RICMS-SC;

b) no caso de compra do veículo de não contribuinte, deverá ser emitida nota fiscal para fins de entrada e, quando da venda subseqüente, debitar o imposto sobre base de cálculo reduzida;

c) no caso de recebimento do veículo na modalidade de comissão mercantil, não há procedimento específico previsto na legislação tributária - entretanto, atendendo ao espírito da legislação, podemos propor o seguinte procedimento:

· deverá ser emitida nota fiscal para fins de entrada, indicando tratar-se de mercadoria recebida em comissão (CFOP 1.99);

· quando da venda efetiva do veículo a terceiro, deverá ser emitida nota fiscal indicando tratar-se de venda de mercadoria recebida em comissão (CFOP 5.12);

· o ICMS deverá ser debitado por ocasião da venda do veículo a terceiro, calculado sobre base de cálculo reduzida;

· caso a venda não se concretize e o veículo seja devolvido ao comitente, será emitida nota fiscal indicando tratar-se de devolução de mercadoria recebida em comissão (CFOP 5.99).

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 14 de fevereiro de 2001.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia   3/04/001

Laudenir Fernando Petroncini                                                    João Paulo Mosena

    Secretário Executivo                                                            Presidente da Copat