EMENTA:  ICMS. A BASE DE CÁLCULO DO ICMS É O VALOR DA OPERAÇÃO DE QUE DECORRER A SAÍDA. SOMENTE PODERÁ SER ARBITRADA NAS HIPÓTESES E NA FORMA PREVISTAS NO ART. 148 DO CTN. AS MESMAS DISPOSIÇÕES REGEM A UTILIZAÇÃO DE PAUTA FISCAL.

CONSULTA Nº: 12/2001 Copat

PROCESSO Nº: GR03 81283/99-7

01 - DA CONSULTA

A consulente em epígrafe expõe os seguintes fatos e, ao final, consulta:

· a empresa atua no ramo de "indústria, comércio, importação e exportação de confecções em geral";

· "fabrica artigos de vestuário onde o produto e a classificação tributária é a mesma, porém a empresa aplica preços diferentes para tamanhos diferentes";

· formula a seguinte dúvida: "pode o fisco numa eventual verificação determinar que o preço deva ser igual para todos os tamanhos, considerando o maior preço como sendo o preço de todos; ou ainda fazer a média para fixar os preços?"

· indaga ainda se "pode utilizar o mesmo código sem a complementação (A,B,C)?"

· manifesta ainda seu entendimentos de que "não existe preço de pauta e sim livre mercado para esse produto".

A autoridade fiscal em suas informações de estilo, fls. 6, assinala que a consulta não menciona os dispositivos da legislação tributária sobre cuja aplicação esteja em dúvida, conforme art. 1° da Portaria SEF n° 213/95. Entende ainda a aludida autoridade que a consulta "não há como ser respondida, em face do disposto na portaria citada anteriormente, visto tratar-se de 'eventual' procedimento de fiscalização, onde podem ser invocados diversos dispositivos legais sobre o caso".

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 1.790, de 29 de abril de 1997, art. 9°, I, art. 11, e arts. 15 a 21;

Anexo 5, art. 36, IV, "a", e § 9°.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Preambularmente, cumpre esclarecer que, embora a consulente não tenha mencionado os dispositivos da legislação tributária sobre cuja interpretação ou aplicação versa a presente consulta, pode-se depreender claramente que ela trata da determinação da base de cálculo, matéria regrada pelos arts. 9°, I, e 11, do RICMS-SC, e sobre o procedimento administrativo de arbitramento dessa mesma base de cálculo, previsto nos arts. 15 a 21 do mesmo pergaminho. Os dispositivos legais questionados estão implícitos na consulta.

Por outro lado, no que tange ao "eventual" procedimento de fiscalização, nada há na legislação que rege o instituto da consulta que proíba o  contribuinte de consultar sobre a interpretação ou aplicação de dispositivos de direito adjetivo ou que deva ater-se apenas ao direito material. O direito de consultar decorre do direito de petição (CF, art. 5°, XXXIV, a), albergado pela Lei Maior entre os direitos e garantias individuais. Por isso, a Administração tributária está obrigada a responder a consulta sempre que possível. A omissão dos dispositivos legais somente descaracteriza a consulta quando não constarem elementos suficientes para identificar a matéria consultada. No caso vertente, a consulente descreve perfeitamente a situação de fato o que permite a correta identificação dos dispositivos legais pertinentes.

Superado esse ponto, passemos a examinar a matéria consultada. Cuida-se da determinação da base de cálculo do tributo, como fase necessária do procedimento administrativo de lançamento (o cálculo do montante devido), nos termos do art. 142 do CTN.

A regra de imposição tributária contém uma relação necessária entre fato gerador, contribuinte e base de cálculo. Em matéria de impostos, o legislador, ao eleger o fato gerador da obrigação tributária (necessariamente "uma situação independente de qualquer atividade estatal específica", na dicção do art. 16 do CTN), está obrigado a buscar um fato com conteúdo econômico (conforme Becker, fato signo presuntivo) que demonstre a capacidade contributiva do sujeito passivo. A base de cálculo, assim, constitui a expressão financeira do fato gerador. Para Geraldo Ataliba, a base de cálculo é "a perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência".

Em tema de ICMS, a base de cálculo (o conteúdo econômico do fato gerador) será necessariamente o valor da operação de saída da mercadoria. Ou seja, se a saída decorre de compra e venda, será o preço da mercadoria acordado entre comprador e vendedor. É isso que estipula o inciso I do art. 9° do Regulamento do ICMS de Santa Catarina.

O legislador, portanto, não têm liberdade para escolher outra base de cálculo, diversa daquela indicada pela definição do fato gerador, sob pena de inconstitucionalidade, como, a esse propósito, leciona Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS; 1997, pg. 68):

Se o Estado tem competência para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e por isto define a hipótese de incidência desse imposto dentro dessa competência, mas determina o seu cálculo sobre algo que não está ligado a uma operação de mercadorias, está instituindo outro imposto, que não lhe permite a Constituição. Esse outro imposto,  que não será sobre operações relativas a circulação de mercadorias, será indiscutivelmente inconstitucional.

O ICMS é tributo sujeito a lançamento por homologação, cabendo, nos termos do art. 150 do CTN, ao sujeito passivo, "o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa". O pagamento antecipado extingue o crédito sob condição resolutória de ulterior homologação, pela autoridade administrativa, da atividade exercida pelo sujeito passivo. Se a verificação fiscal, no entanto, revelar omissão ou inexatidão no cálculo efetuado pelo sujeito passivo, a autoridade deverá lançar de ofício o imposto, acrescido de multa e de outros acréscimos legais.

A autoridade fiscal, ao lançar o imposto de ofício, está obrigada a considerar a base de cálculo prevista em lei (no caso, o preço da mercadoria acertado entre as partes, efetivamente pago pelo comprador e recebido pelo vendedor). A autoridade administrativa não tem poder discricionário de adotar outra base de cálculo, salvo se comprovado que o preço não é o declarado nos documentos fiscais. Em princípio, milita a favor do sujeito passivo  presunção de boa-fé: os documentos fiscais retratam o negócio efetivamente praticado. Cabe ao fisco demonstrar o contrário.

Os amplos poderes de investigação que a legislação comete aos agentes do fisco tem correspondência no dever de investigação e de busca da verdade material. Esse poder-dever do fisco preside todo o procedimento fiscalizatório que busca a realização do interesse público entendido mais que simplesmente a busca de recursos para o financiamento do setor público. O interesse público tem ainda uma outra conotação que é a realização da ordem jurídica.

A base de cálculo somente poderá ser arbitrada pelo fisco se "forem omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados" (CTN, art. 148). Além disso, a autoridade fiscal deverá observar o devido processo legal (conforme previsto nos arts. 15 a 21 do RICMS/SC), respeitada, no caso de contestação pelo sujeito passivo, a avaliação contraditória.

À evidência, se o preço efetivamente cobrado pelos artigos de vestuário em questão variar conforme o tamanho, este será a base de cálculo do imposto, sendo vedado ao fisco eleger outro valor. Para desconsiderar o preço declarado pelo sujeito passivo, o fisco deverá demonstrar que ele não é verdadeiro e para arbitrar preço diverso, deverá observar as cautelas insertas no citado art. 148.

O recurso à pauta fiscal, cumpre observar (se é que existe pauta de artigos de vestuário), somente pode ser aplicada nas hipóteses e com as cautelas previstas no mencionado artigo 148. Conforme mansa e pacífica jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, o preço não pode ser substituído por valores de pauta para fins de incidência do ICMS.

Quanto à utilização de código para identificação da mercadoria, com ou sem complementação, a legislação é omissa, dando ao contribuinte plena liberdade para proceder conforme a sua conveniência. Por outro lado, a alínea b do inciso IV do art. 36 do Anexo 5 exige que conste na nota fiscal "a descrição dos produtos compreendendo nome, marca, tipo, modelo, série, espécie, qualidade e demais elementos que permitam sua perfeita identificação". Tanto a descrição do produto quanto a sua codificação atendem ao mesmo fim, ou seja, a identificação da mercadoria. Se há discriminação de preços em razão do tamanho, o código deve fornecer essa informação, podendo o contribuinte utilizar a forma que lhe for mais conveniente para atingir essa finalidade.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) a base de cálculo do ICMS, nas operações de compra e venda, é o preço praticado pelo contribuinte;

b) o fisco somente poderá arbitrar o valor da operação nas hipóteses previstas no art. 148 do CTN: quando sejam omissos ou não mereçam fé as declarações do sujeito passivo;

c) o arbitramento da base de cálculo deve obedecer ao "devido processo legal", oportunizando ao sujeito passivo a "avaliação contraditória";

d) a utilização de pauta fiscal também deve obedecer às disposições do art. 148 do CTN;

e) não há determinação legal sobre a codificação de mercadorias, podendo o sujeito passivo proceder como lhe for mais conveniente, desde que atenda à exigência de perfeita identificação da mercadoria.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 2 de março de 2001.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia   3/04/01.

Laudenir Fernando Petroncini                                                    João Paulo Mosena

    Secretário Executivo                                                            Presidente da Copat