EMENTA: ICMS. ALÍQUOTA.
SAÍDA DE ARMAZÉM GERAL DE MERCADORIA CUJO DEPOSITANTE SITUA-SE EM OUTRO ESTADO.
APLICÁVEL A ALÍQUOTA INTERNA QUANDO O DESTINATÁRIO SITUAR-SE EM SANTA CATARINA.
APLICÁVEL A ALÍQUOTA INTERESTADUAL QUANDO O DESTINATÁRIO, CONTRIBUINTE DO ICMS,
SITUAR-SE EM OUTRO ESTADO OU NO DISTRITO FEDERAL.
CONSULTA Nº: 03/2000
PROCESSO Nº: GR02
7.605/97-8
01. CONSULTA
A empresa acima identificada,
estabelecida neste Estado com a atividade de armazenamento de mercadorias de
terceiros, dirige-se à COPAT formulando consulta relativa às alíquotas
aplicáveis às operações que pratica, mais especificamente no que diz respeito
às saídas, de seu estabelecimento, de mercadorias depositadas por empresa
localizada em outra unidade da Federação.
Informa a consulente receber
mercadoria importada de empresa situada no Estado do Rio Grande do Sul. A
referida mercadoria é desembarcada no porto de Itajaí, ocorrendo ali mesmo o
desembaraço aduaneiro. Do porto a mercadoria segue diretamente para o
estabelecimento da consulente, não transitando pelo do importador, localizado
no Rio Grande do Sul.
Por ocasião da venda da
mercadoria a terceiros, sempre contribuintes do ICMS, o depositante emite nota
fiscal sem destaque no imposto, mencionando nesta que a mercadoria sairá do armazém
geral (estabelecimento da consulente).
Na saída da mercadoria de seu
estabelecimento, a consulente emite duas notas fiscais: a primeira, sem
destaque do imposto, destinada ao depositante para devolução simbólica da
mercadoria; e a segunda, que acompanhará o transporte da mercadoria, destinada
ao adquirente, na qual o imposto é destacado.
Relativamente a esta operação de
saída da mercadoria de seu estabelecimento, pergunta a consulente qual a
alíquota a aplicar:
a) quando o
destinatário/adquirente estiver situado neste Estado; e
b) quando o
destinatário/adquirente estiver situado no mesmo Estado em que localizado o
depositante.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2°, IX, "a", X, "a" e XII;
Lei Complementar n° 87/96, art.
6°; art. 11, I, "a" e "c" e §§ 1° e 5° e art. 12, III e IV;
Lei n° 10.297/96, art. 5°, I,
"a" e "c" e § 1° e art. 9°, I, "a";
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Cabe inicialmente destacar que o
fato de ser a mercadoria depositada importada do exterior pelo depositante é
totalmente irrelevante para o deslinde da questão proposta pela consulente.
Trata-se a importação de fato gerador autônomo que em nada afeta o armazém
geral que recebe a mercadoria, eis que diz respeito somente ao estabelecimento
que promove a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional. A
própria observação que aqui se faz seria totalmente despicienda, não fossem as
referências feitas pela consulente aos dispositivos da Lei Complementar n°
87/96 referentes ao local e ao momento da ocorrência do fato gerador do ICMS na
importação de mercadoria ou bem.
As conclusões que ao final
chegaremos são, assim, igualmente aplicáveis aos casos de depósito, por
estabelecimento situado em Estado diverso do depositário, de mercadorias
produzidas no país ou no exterior.
Passemos, então, à análise da
questão proposta pela consulente, respeitante ao imposto devido na saída, de
seu estabelecimento, de mercadoria depositada por contribuinte do ICMS
estabelecido em outro Estado.
Como é cediço, o ICMS é imposto
que, na repartição constitucional da competência para a instituição e cobrança
de tributos, coube aos Estados e ao Dis-trito Federal. Inobstante ser tributo
instituído e cobrado pelos Estados, cuidou o constituinte de assegurar uma
certa uniformidade desse imposto em todo o território nacional. Cometeu, assim,
ao legislador complementar a atribuição de traçar normas gerais relativas ao
imposto, a serem obedecidas por todos os legisladores estaduais e do Distrito
Federal. Nos seguintes termos dispõe a respeito o inciso XII do § 2° do art.
155 da Constituição Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e
ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2° O imposto previsto no inciso
II atenderá ao seguinte:
(...)
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição
tributária;
c) disciplinar o regime de
compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua
cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações
relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do
imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos
mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de
crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o
exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante
deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Nas trocas internacionais, os
impostos indiretos, dos quais é exemplo o ICMS, obedecem em geral o denominado
princípio da tributação no destino, de acordo com o qual o tributo somente será
cobrado no local onde situado o adquirente ou consumidor do bem. De fato,
trata-se de princípio de larga aplicação no comércio internacional, pois como
se sabe é prática comum entre os países não tributar suas exportações, enquanto
as importações são normalmente tributadas. Nesse sentido, relativamente à
incidência do ICMS nas operações internacionais a própria Constituição Federal
previu a exoneração das exportações e a incidência nas importações (CF, art.
155, § 2°, X, "a" e IX, "a", respectivamente).
O fato de que cada um dos Estados
- assim como o Distrito Federal - é competente para a instituição e cobrança do
ICMS em seu respectivo território implica, igualmente, a necessidade de
definir-se a quem caberá o produto da incidência do imposto nas trocas
interestaduais, vale dizer, deve-se optar por tributar o produto na origem ou
no destino.
Como visto, nas trocas
internacionais o ICMS obedece ao princípio da tributação apenas no destino. Nas
operações interestaduais, contudo, adotou o constituinte um misto entre os
princípios, estabelecendo a cobrança do imposto no Estado de origem, porém a
uma alíquota menor do que a normalmente cobrada nas operações internas. A diferença
é atribuída ao Estado de destino da mercadoria. Há, dessa forma, uma espécie de
repartição, entre os entes tributantes envolvidos, do produto da incidência do
imposto.
Inobstante essa característica e
apesar do caráter nacional impresso ao ICMS pela Constituição Federal ao
estabelecer limites ao disciplinamento do imposto pelos legisladores estaduais,
competentes para sua instituição, o ICMS não deixa de ser um imposto local,
instituído e cobrado por cada uma das unidades federadas competentes. Tem-se,
assim, como regra, que cada Estado tributará as operações praticadas em seu
respectivo território.
O caráter extremamente dinâmico
da atividade econômica, no entanto, faz surgir situações singulares em que essa
regra se mostra inadequada. É o caso da operação descrita pela consulente.
Na operação correspondente à
remessa com destino ao armazém geral, que para o Estado onde situado o
contribuinte remetente corresponde a uma "exportação", o imposto é
cobrado com base na alíquota interestadual. Posteriormente, como lembra a
consulente, pode a mercadoria vir a ser vendida a pessoa localizada no mesmo
Estado em que localizado o depositante, no Estado em que localizado o armazém
geral ou ainda em um terceiro Estado. Em qualquer hipótese, há que se
considerar que trata-se de operação promovida pelo próprio depositante, e não
pelo armazém geral, que não promove a circulação de mercadoria, mas apenas e
tão somente presta um serviço ao depositante desta.
Em relação a esta nova operação,
de que decorre a saída da mercadoria depositada, é que se há de determinar o
local em que se considera ocorrido o fato gerador e consequentemente o sujeito
ativo da obrigação tributária correspondente, com vistas à solução do
questionamento oferecido pela consulente, respeitante à alíquota a ela
aplicável.
A propósito dos aspectos em que
se divide a hipótese legal de incidência tributária, ensina Geraldo Ataliba:
"São, pois, aspectos da
hipótese de incidência as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente
os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e
momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de
incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto
temporal e d) aspecto espacial." (Hipótese de incidência tributária. 5.
ed. 8. Tiragem. São Paulo: Malheiros, 1999. p.70)
Este último aspecto assume
especial relevância para o deslinde da questão proposta pela consulente. De
fato, é a partir desse aspecto da hipótese de incidência (aspecto espacial) que
se definirá qual o sujeito ativo da obrigação tributária, na hipótese, bem
assim se qualificará a operação, conforme o seu destino, como interna ou
interestadual, de molde a determinar-se a alíquota a ela aplicável. Sobre o
aspecto espacial da hipótese de incidência fala o mesmo Geraldo Ataliba:
"Designa-se por aspecto
espacial a indicação de circunstâncias de lugar - contidas explícita ou
implicitamente na h.i. (hipótese de incidência) - relevantes para a
configuração do fato imponível.
(...)
Como descrição legal -
condicionante de um comando legislativo - a h.i. só qualifica um fato, como
hábil a determinar o nascimento de uma obrigação, quando este fato se dê (se
realize, ocorra) no âmbito territorial de validade da lei, perfeitamente
aplicável ao direito tributário." (op. cit., p. 93)
Também bastante relevante para a
nossa análise do caso presente é a lição, lembrada por Geraldo Ataliba, de
Alfredo A. Becker a respeito do que chama Ataliba de aspecto espacial da
hipótese de incidência e que este último denomina coordenadas de lugar:
"Os fatos (núcleo e
elementos adjetivos) que realizam a hipótese de incidência, necessariamente,
acontecem num determinado tempo e lugar, de modo que a realização da hipótese
de incidência sempre está condicionada às coordenadas de tempo e às de lugar. O
acontecimento do núcleo e elementos adjetivos somente terão realizado a
hipótese de incidência se tiverem acontecido no tempo e no lugar
predeterminados, implícita ou expressamente, pela regra jurídica.
"As coordenadas de lugar
podem condicionar que o núcleo e elementos adjetivos devam acontecer todos no
mesmo lugar ou cada um em distintos lugares (ex.: imposto de venda de
mercadoria fabricada em Estado diverso daquele onde foi celebrado o
contrato)." (Teoria Geral do Direito Tributário, 3. ed. São Paulo: Lejus,
1998. p. 333)
É também Ataliba que nos traz
significativa lição de outro importante jurista, dizendo:
"Se a lei nada disser,
estará implicitamente dispondo que lugar relevante é aquele mesmo em que se
consuma o fato imponível. Dentro de certos limites, a lei pode estabelecer
presunções ao atribuir efeitos diversos a fatos imponíveis ocorridos em lugares
diferentes (desde que no território do legislador).
"Dino Jarach adverte que,
algumas vezes, sob aparência de designação de condições de lugar, o que está
efetivamente fazendo a lei é indicando o sujeito ativo do tributo. Estar-se-ia,
então, diante do aspecto pessoal e não espacial da h.i." (op. cit., p.
94-95).
Na hipótese da consulta, em que,
como acima se disse, o fato gerador decorre da ação do depositante da
mercadoria, estabelecido em outro Estado, estando a mercadoria depositada em
armazém geral localizado em Santa Catarina onde ter-se-á como ocorrido o fato
gerador do tributo, e quem é o sujeito ativo?
A Lei Complementar n° 87/96,
instrumento legal próprio para, nos termos do art. 155, § 2°, XII,
"d", "fixar, para efeito de sua cobrança e definição do
estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de
mercadorias e das prestações de serviços", no que respeita à situação que
deu origem à consulta, dispõe:
Art. 11. O local da operação ou
da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do
estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou
bem
a) o do estabelecimento onde se
encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
(...)
c) o do estabelecimento que
transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele
adquirida no Pais e que por ele não tenha transitado;
(...)
§ 1º O disposto na alínea
"c" do inciso I não se aplica às mercadorias recebidas em regime de
depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário.
(...)
§ 5º Quando a mercadoria for
remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte,
no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento
do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.
Como se trata de transferência de
propriedade de mercadoria que não se encontra no estabelecimento do vendedor,
parece, à primeira vista, aplicável ao caso o disposto na alínea "c"
do inciso I do art. 11, supra, tendo-se como local da operação o
estabelecimento do transmitente. Contudo, o § 1° do mesmo dispositivo, acima
transcrito, expressamente afasta desde logo esta hipótese. De fato,
considera-se como local da operação, na hipótese da consulta não o descrito na
alínea "c", mas o que consta na alínea "a" do mesmo
dispositivo, qual seja o local "do estabelecimento onde se encontre (a
mercadoria) no momento da ocorrência do fato gerador".
É o artigo 12 da Lei Complementar
n° 87/96 que nos indica quando se considera ocorrido o fato gerador, no caso em
tela:
Art. 12. Considera-se ocorrido o
fato gerador do imposto no momento:
(...)
III - da transmissão a terceiro
de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do
transmitente;
IV - da transmissão de
propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria
não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
Veja-se que o inciso III do
dispositivo faz referência expressa à operação com mercadoria depositada em
armazém geral, mas ele mesmo restringe a própria aplicação aos casos em que o
armazém situe-se no mesmo Estado em que o depositante. Na hipótese aqui
tratada, em que depositante e armazém geral situam-se em Estados distintos,
tem-se por ocorrido o fato gerador no momento indicado no inciso IV do art. 12,
supra. Nesse momento a mercadoria encontra-se, naturalmente, nas dependências
do armazém geral, sendo o local onde está este estabelecido, portanto, aquele
onde se considera ocorrido o fato gerador do ICMS nesta operação, nos termos do
art. 11, I, "a" da Lei Complementar n° 87/96. Será, portanto, sujeito
ativo da obrigação tributária o Estado onde situado o armazém geral, eis que aí
é que ocorreu o fato gerador do tributo.
Feitas essas considerações e
especialmente após a definição do local da ocorrência do fato gerador do
tributo, pode-se já determinar qual a alíquota aplicável à operação quando esta
destine-se ao mesmo Estado em que situado o armazém geral ou ainda quando o
destinatário situar-se no mesmo Estado em que o depositante. Dizendo de outro
modo, pode-se já distinguir, na hipótese, uma operação interna de uma
interestadual.
Nas situações mais comumente
verificadas, em que o local da ocorrência do fato gerador se confunde com o de
situação do contribuinte - e lembre-se que o armazém geral é, in casu, sujeito
passivo por responsabilidade, e não na condição de contribuinte - costuma-se
dizer que a operação é interestadual quando remetente e destinatário da
mercadoria situam-se em Estados distintos. Essa afirmação, no entanto, não é
totalmente verdadeira.
Como se disse acima, a distinção
das operações internas das interestaduais decorreu da adoção, pelo constituinte
em relação ao ICMS, de um misto entre os princípios da tributação na origem e
no destino, estabelecendo-se uma repartição do produto da arrecadação entre os
entes envolvidos, mediante a aplicação de uma alíquota diferenciada.
O que releva, assim, para determinar
quando se deva aplicar a alíquota interestadual prevista na Constituição não é
propriamente o local da situação do remetente, mas apenas e tão somente a
localização do destinatário da mercadoria em relação ao sujeito ativo da
obrigação.
Assim, se o destinatário estiver
localizado no Estado onde ocorrido o fato gerador do tributo, aplicável será a
alíquota prevista para as operações internas; se, por outro lado, situar-se o
destinatário em Estado diverso, a alíquota a aplicar será a prevista para as
operações interestaduais, sempre com a ressalva de que se o destinatário não
for contribuinte do imposto, a alíquota será a interna em qualquer hipótese.
Face ao exposto, responda-se à
consulente que, na saída de seu estabelecimento de mercadoria depositada por
empresa situada no Rio Grande do Sul com destino a contribuinte do ICMS, a
alíquota aplicável será:
a) a prevista para as operações
internas, quando o destinatário estiver estabelecido em Santa Catarina;
b) a prevista para as operações
interestaduais, quando o destinatário estiver situado no Rio Grande do Sul ou
em qualquer outro Estado ou no Distrito Federal.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 25 de janeiro de 2000.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 4 de
fevereiro de 2000.
Laudenir Fernando Petroncini
João Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da COPAT