EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. O IMPOSTO DEVIDO POR RESPONSABILIDADE PELO CONTRATANTE DO SERVIÇO DE TRANSPORTE DEVE SER RECOLHIDO, SOB CÓDIGO ESPECÍFICO, SEPARADAMENTE DO DEVIDO PELAS OPERAÇÕES DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE.
O DISPOSTO NO RICMS/89, ANEXO VII, ART. 7°, PARÁGRAFO ÚNICO APLICA-SE IGUALMENTE PARA O CÁLCULO DO VALOR DO CRÉDITO PELA ENTRADA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE SUJEITO AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.

CONSULTA Nº: 59/99

PROCESSO Nº: GR01 5.446/97-0

01. CONSULTA

O contribuinte acima identificado, empresa que opera neste Estado no ramo de prestação de serviços de telecomunicações, dirige-se à COPAT formulando consulta sobre que procedimentos adotar para o aproveitamento, como crédito para compensação com o montante do ICMS devido em função das operações tributadas que realiza, do imposto recolhido por substituição tributária nas seguintes situações:

a) nas prestações de serviço de transporte de cargas em que, sendo a consulente tomadora do serviço de transporte, estava obrigada a reter e recolher o imposto incidente na operação, nos termos do art. 71 do Anexo VII do RICMS/89.

Com relação a essas operações, questiona se deve i) recolher o imposto devi-do por responsabilidade e somente após creditar-se do valor correspondente, como "crédito pelas entradas" ou ii) se pode compensar o imposto devido por substituição tributária com o crédito a que teria direito, não efetuando, assim, nem o recolhimento nem o lançamento a crédito.

b) nas aquisições de mercadorias destinadas ao ativo permanente ou ao seu uso ou consumo, cujo imposto, estando estes bens sujeitos ao regime de substituição tributária, tenha sido recolhido anteriormente a esta operação. Questiona se nestes casos o valor do crédito a ser aproveitado pode ser apurado na forma descrita no parágrafo único do art. 7o do Anexo VII do RICMS/89, procedimento que a consulente entende ser cor-reto.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2º, II;

Lei Complementar no 87/96, arts. 20 e 33, I;

RICMS/89, Anexo VII, art. 7o, I, a e parágrafo único;

RICMS/97, Anexo 3, art. 22, I, a e d e § 1º

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

O primeiro questionamento da consulente diz respeito ao recolhimento do imposto devido por responsabilidade, nos termos do RICMS/89, Anexo VII, Capítulo XV, relativo a prestações de serviço de transporte rodoviário de cargas das quais é con-tratante. Das duas soluções que o próprio contribuinte propõe, manifesta-se em favor da primeira. Nesse sentido, está correto o entendimento da consulente.

De fato, o imposto devido por substituição tributária não se deve confundir com o imposto devido pelo contribuinte em função das operações que ele próprio realiza. Daí a necessidade de que os recolhimentos efetuados sejam identificados por códigos, de forma a possibilitar o controle do adimplemento de cada uma das obrigações separadamente, eis que apresentam, as obrigações relativas ao imposto próprio e as decorrentes de responsabilidade, naturezas jurídicas distintas.

Veja-se, a propósito, que o imposto devido por substituição tributária tem sua apuração realizada de forma distinta que a do imposto devido pelas operações próprias, a que se costuma denominar "imposto normal".

Por outro lado, a impossibilidade da automática "compensação do imposto devido por substituição com o crédito" que esse mesmo imposto proporcionará à consulente, tal como referido na consulta (Item I, 2), resulta do fato de que o aproveitamento desse crédito pode não ser possível em determinadas situações. A simples dispensa do recolhimento do imposto devido por substituição tributária na presunção de que em qualquer hipótese o contribuinte poderia creditar-se desse valor, poderia resultar, assim, em "aproveitamento" ilegítimo de crédito, com a conseqüente redução indevida do imposto a recolher.

A Constituição Federal, após estabelecer, no inciso I do § 2o do art.155, a não-cumulatividade como característica do ICMS, a ser implementada mediante a compensação do imposto "que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal", dispõe no inciso II do mesmo dispositivo, verbis:

Art. 155. (...)

§ 2º (...)

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

Destarte, a teor do texto constitucional, a consulente somente poderá levar a crédito os valores relativos ao imposto que haja onerado as mercadorias que houver adquirido ou os serviços de que seja destinatária quando as operações que ela própria realizar forem tributados pelo ICMS. Caso contrário, será ilegítimo o aproveitamento de crédito.

No que respeita ao segundo questionamento feito pela consulente, referente à maneira como se deve proceder para o aproveitamento do crédito relativamente às aquisições de bens cujo imposto tenha sido recolhido pelo regime de substituição tributária, destaque-se, de início, que a observação acima vale também para esta hipótese, isto é, o aproveitamento de créditos está condicionado à tributação, pela consulente, das operações que ela própria realiza.

Outra ressalva deve ser feita, tendo em vista que no questionamento do item II a consulente refere-se a como creditar-se do imposto incidente nas "aquisições de mercadorias destinadas ao ativo permanente ou ao uso ou consumo". É que a aquisição de mercadorias pela consulente para uso ou consumo próprio não lhe assegura direito ao aproveitamento do crédito referente ao imposto que sobre tais produtos haja incidido.

É cediço que a possibilidade de aproveitamento dos créditos em relação aos bens de uso ou consumo é inovação introduzida pela Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1992 (art. 20), mas que somente produzirá seus efeitos a partir de 1o de janeiro de 2000, a teor do que expressamente estabelece o art. 33, I do referido diploma, com a redação dada pelo art. 1o da Lei Complementar no 92, de 23 de dezembro de 1997, verbis:

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2000;

Quanto ao aproveitamento de créditos pela aquisição de bens para integração ao ativo permanente da empresa, nos termos do inciso III do mesmo art. 33 da Lei Complementar no 87/96, a permissão aplica-se somente às mercadorias destinadas ao ativo permanente entradas no estabelecimento a partir da data da entrada da Lei Complementar em vigor.

Conforme informa a própria consulente, o procedimento para o aproveita-mento de crédito do ICMS relativo a mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, na hipótese em que o vendedor não seja o substituto tributário, mas enquadre-se ele próprio na categoria de contribuinte substituído, era o previsto no parágrafo único do art. 7o do Anexo VII do RICMS/89, aprovado pelo Decreto no 3.017, de 28 de fevereiro de 1989. Dispunha o referido dispositivo:

Art. 7° Poderá ser aproveitado como crédito fiscal:

I - o imposto destacado e o retido, nos seguintes casos:

a) pelos estabelecimentos industriais que adquirirem mercadorias su-jeitas à substituição tributária, para emprego como matéria-prima ou mate-rial secundário, desde que a saída do produto resultante seja onerada pelo imposto;

(...)

Parágrafo único. Na hipótese da alínea "a" do inciso I do "caput", quando a mercadoria for adquirida de contribuinte substituído, o valor a ser apropriado como crédito fiscal será o resultante da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo da substituição tributária mencionada no documento fiscal.

Como se vê, a fórmula de cálculo do montante do crédito a apropriar estabelecida pelo parágrafo único do art. 7o refere-se apenas às aquisições de mercadorias para emprego como matéria-prima ou material secundário em processo industrial, cujo imposto haja sido por substituição tributária. Nenhuma alusão faz o art. 7o, I, a do Anexo VII do RICMS/89 às aquisições de bens para o ativo permanente ou de uso ou consumo, e isso pelo simples motivo de que, à época de sua edição, era vedado o aproveitamento de crédito do ICMS nessas hipóteses.

Não obstante, surgindo para o contribuinte, com a entrada em vigor da Lei Complementar no 87/96, o direito ao aproveitamento de crédito pelas entradas de bens para integração ao ativo permanente, impõe-se a aplicação do disposto no parágrafo único do art. 7o do Anexo VII também às aquisições de bens do ativo permanente de contribuinte substituído, dada a analogia dessa situação com a descrita na alínea a do inciso I daquele artigo (aquisição de matéria-prima e material secundário de contribuinte substituído).

Com o advento do novo regulamento do ICMS, a matéria tratada no art. 7o do Anexo VII passou a ser objeto do art. 22 do Anexo 3 do RICMS/97, aprovado pelo Decreto no 1.790, de 29 de abril de 1997. Esse dispositivo, como se pode ver de sua redação, que abaixo transcrevemos, está já adaptado às novidades introduzidas pela Lei Complementar no 87/96, prevendo em seu inciso I, alínea d, para o aproveitamento de crédito pela entrada de bens para o ativo permanente adquiridos de contribuinte substituído, o mesmo procedimento já antes previsto para as aquisições de matéria-prima e material secundário. Diz o mencionado art. 22:

Art. 22. O contribuinte substituído poderá creditar-se do imposto retido por substituição tributária e do correspondente à operação própria do substituto quando:

I - as mercadorias se destinarem a:

a) emprego como matéria-prima ou material secundário e o adquirente for estabelecimento industrial, desde que o produto resultante seja onerado pelo imposto;

(...)

d) integração ao ativo permanente;

(...)

§ 1° Nas hipóteses previstas no inciso I, caso a mercadoria tenha sido adquirida de contribuinte substituído, o valor do crédito fiscal será o resultado da aplicação da alíquota interna sobre a base da cálculo da substituição tributária mencionada no documento fiscal.

Diante do exposto, responda-se à consulente:

a) que está correto seu entendimento relativamente ao primeiro questionamento formulado, devendo o imposto devido por responsabilidade ser recolhido sob código específico, separadamente do imposto devido em função das próprias operações. Posteriormente, caso o contribuinte tenha o direito ao aproveitamento como crédito do imposto incidente na operação em que figura como responsável tributário, a apropriação será feita mediante lançamento, nos livros próprios, do documento fiscal relativo à operação;

b) que, inobstante o art. 7º do Anexo VII do RICMS/89 não mencionar as entradas de bens do ativo permanente, o cálculo do valor do crédito a apropriar na entrada desses bens, quando adquiridos de contribuinte substituído, deve ser efetuado na forma do parágrafo único daquele artigo. Destaque-se que o direito ao crédito pela entrada de bens do ativo permanente somente é admitida após a entrada em vigor da Lei Comple-mentar n° 87/96.

É o parecer. À consideração da Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 28 de outubro de 1999.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 25 de novembro de 1999.

Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena

Secretário Executivo Presidente da COPAT