EMENTA: ITCMD. DOAÇÃO
COM RESERVA DE USUFRUTO. É ISENTA DO IMPOSTO A TRANSFERÊNCIA DA NUA-PROPRIEDADE
AO DONATÁRIO. SERÁ, CONTUDO, DEVIDO O IMPOSTO QUANDO, COM A MORTE DOS
USUFRUTUÁRIOS, CONSOLIDAR-SE A PROPRIEDADE NA PESSOA DO DONATÁRIO.
CONSULTA Nº: 56/99
PROCESSO Nº: GR10
34.220/97-6
01. CONSULTA
O consulente, acima identificado,
através de seu bastante procurador, con-forme instrumento de fls. 10, dirige-se
à COPAT para formular consulta versando sobre a incidência do Imposto Sobre
Transmissão "Causa Mortis" e Doação - ITCMD, na doação de bens
imóveis, com reserva de usufruto pelo doador.
O consulente recebeu imóvel em
doação de seus genitores, que reservaram para si o usufruto vitalício sobre o
bem. O ônus deverá, em caso de falecimento de um dos doadores, reverter em sua
totalidade em favor do sobrevivente, de sorte que a propri-edade plena somente
a adquirirá o donatário após a morte de ambos os doadores.
Face aos fatos, questiona a
consulente, apontando a isenção prevista no inciso I do art. 8° da Lei n°
7.540, de 30 de dezembro de 1988, se há a incidência do imposto na doação e
instituição do usufruto, informando que o tributo não fora recolhido à época da
realização do negócio. Indaga ainda se deverá ser recolhido o tributo na
extinção do usu-fruto "causa mortis" ou se essa é também hipótese de
isenção.
Constam dos autos cópia da
escritura pública de doação, a fls 11 a 13, e, a fls. 4 a 9, de decisão
proferida pelo egrégio Tribunal de Justiça de Santa Catarina na Apela-ção cível
n° 35.001, relator o em. Desembargador João Martins, que, inobstante afastar a
possibilidade da análise do mérito da causa face a existência de vício
insanável no proce-dimento de suscitação de dúvida sobre o qual versa a
apelação, e que tivera por objeto precisamente a matéria ora sob análise,
manifesta-se informalmente a respeito.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei n° 7.540/88, arts. 2°, I e
8°, I e II;
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A instituição do usufruto por ato
jurídico inter vivos, como é o caso da hipó-tese da consulta, pode ocorrer em
duas modalidades: por alienação ou por retenção. A instituição do usufruto por
alienação, no dizer de Maria Helena Diniz "opera-se por con-trato ou
testamento, quando o proprietário da coisa concede seu gozo a outrem,
conser-vando apenas a nua propriedade. A retenção só pode dar-se por contrato,
ocorrendo quando o dono da coisa transmite a alguém a nua propriedade,
reservando, para si, o uso e o gozo dessa coisa" (Curso de Direito Civil
Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997, 13 ed., v.4, p. 354). A situação sobre a
qual versa a consulta enquadra-se na segunda hipótese.
Não obstante, o consulente indica
equivocadamente o texto do inciso I do art. 8° da Lei n° 7.540/88, como
fundamento de isenção do imposto na hipótese. De fato, dispõe o referido dispositivo:
Art. 8° São isentos do pagamento
do imposto:
I - o nu-proprietário, na
extinção do usufruto, quanto for o seu insti-tuidor;
Vê-se logo que o disposto no
inciso I não se aplica ao caso em tela, eis que refere-se ao usufruto
instituído por alienação, mediante contrato, quando, advindo a ex-tinção do
ônus real por alguma das causas previstas no art. 739 do Código Civil
Brasilei-ro, com a conseqüente consolidação da propriedade novamente na pessoa
do instituidor, ter-se-á hipótese de isenção do ITCMD.
A consulta, por seu turno,
refere-se a usufruto instituído por retenção, em que o proprietário do bem
transfere a outrem a nua-propriedade e reserva para si o usufruto vitalício.
Inaplicável, pois, a regra do inciso I do art. 8°, já que a instituição do usufruto
é feita pelo próprio usufrutuário, e não pelo nu proprietário.
De fato, o que se verifica na
doação de bem a terceiro com retenção, pelo do-ador, do direito vitalício de
usar e fruir dos benefícios da coisa, é a transferência da
nua-propriedade. Somente com a extinção
do usufruto (pela morte do usufrutuário) é que adquirirá o nu proprietário
aqueles elementos essenciais da propriedade que permanece-ram com o
usufrutuário (fundamentalmente, o direito de usar e gozar), passando a ter,
então, a propriedade plena do bem.
Os dois fatos (transmissão da
nua-propriedade e, posteriormente, a consolida-ção da propriedade plena),
configuram hipótese de incidência do ITCMD, haja vista o disposto no art. 2° da
Lei n° 7.540/88, verbis:
Art. 2° O imposto de que trata o
artigo anterior tem como fato gerador a transmissão "causa mortis" ou
a doação, a qualquer título, de:
I - propriedade ou domínio útil,
de bem imóvel;
II - direitos reais sobre bens
imóveis;
III - bens móveis, direitos,
títulos e créditos.
§ 1° Para efeitos deste artigo,
considera-se doação qualquer ato ou fato, não oneroso, que importe ou se
resolva em transmissão de quaisquer bens ou direitos.
§ 2° Nas transmissões "causa
mortis" e nas doações ocorrem tantos fatos geradores quantos forem os
herdeiros, legatários ou donatários.
Inobstante, a transmissão da
nua-propriedade por doação está contemplada, nos termos do inciso II do art. 8°
da Lei 7.540/88 (e não do inciso I, referido pelo consu-lente), com isenção do
ITCMD:
Art. 8° São isentos do pagamento do
imposto:
I - (...)
II - o herdeiro, legatário ou
donatário, na transmissão do domínio di-reto ou da nua-propriedade;
A respeito, oportuna é a opinião
do eminente Desembargador João Martins, já referida alhures, expressa no
acórdão proferido na Apelação Cível n° 35.001, afirmando que "a lei
estadual/SC n. 7.540, de 30.12.88, é clara ao isentar do imposto de transmissão
o donatário na aquisição da nua-propriedade do imóvel, isto é, quando o doador
reservar a si o respectivo usufruto (art. 8°, II; idem em seu regulamento -
Decreto n° 3.172, art. 4°, II). Tenho para mim que somente quando da extinção
do gravame, que fará operar a con-solidação da plena propriedade na pessoa do
donatário, ter-se-á verificado o fato gerador do imposto, em conformidade com a
tipicidade tributária do art. 2o I, da referida lei".
Diante do exposto, responda-se à
consulente:
a) que é isenta do Imposto sobre
Transmissão "Causa Mortis" e Doação a transmissão da nua-propriedade
ao donatário do bem objeto do usufruto;
b) que é devido o tributo na
extinção do usufruto instituído pelo doador, quando se consolidar na pessoa do
donatário a propriedade plena do bem
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 10 de novembro de 1999.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 25 de
novembro de 1999.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da COPAT