EMENTA: ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM DESTINO A EMPRESA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERESTADUAL POR FORÇA DO ART. 39 DA LEI N° 10.789, DE 3 DE JULHO DE 1998, QUE “EQUIPARA” AS EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL A CONTRIBUINTES DO ICMS. EFEITOS A PARTIR DA PUBLICAÇÃO DA LEI.

CONSULTA Nº: 06/99

PROCESSO Nº: GR05 20611/97-8

01 - DA CONSULTA

A consulente em epígrafe é empresa estabelecida neste Estado como “fabricante de tubos, conexões outros artefatos plásticos, de larga utilização na construção civil, irrigação, instalações industriais, saneamento básico etc.”

A consulta versa sobre a alíquota aplicável às operações interestaduais que destinem materiais a empresas de construção civil. Informa ainda que consulta as empresas destinatárias sobre a sua condição de “contribuinte” ou “não-contribuinte” do imposto, para então aplicar a alíquota correspondente, conforme estabelece a Constituição Federal, art. 155, § 2°, VII.

Para melhor esclarecimento da dúvida levantada, a consulente junta cópias de manifestações dos Estados de São Paulo e Minas Gerais que assumem interpretações divergentes sobre a matéria. Com efeito, da resposta à Consulta n° 375/96, da Consultoria Tributária do Estado de São Paulo, extraímos o seguinte trecho:

Em síntese, desde que a empresa de construção civil se dedique, tão-só, à atividade de execução, por administração, empreitada ou subempreitada de obras de engenharia civil, com fornecimento de materiais adquiridos de terceiros para aplicação na obra, não terão a qualidade de contribuintes do ICMS e, por conseguinte, inexigível será o diferencial de alíquota, até porque, neste caso, o fornecedor do material deverá, para o destaque do imposto, aplicar a alíquota reservada à operação interna. Portanto, por ocasião da aquisição de material ou bens do ativo permanente em outra Unidade da Federação, ela deverá fornecer declaração ao vendedor atestando sua condição efetiva de contribuinte ou não do imposto estadual, para que ele possa adotar a alíquota condizente com a real situação do adquirente.

A Consultoria Tributária do Estado de São  Paulo tem o cuidado de ressalvar que a mera inscrição no Cadastro de Contribuintes não basta para caracterizar a empresa como contribuinte do ICMS, pois, “o fato da empresa de construção civil estar obrigada a inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do Estado, para efeito de cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária de cada Unidade da Federação, não basta, por si só, para caracterizar a condição de contribuinte do ICMS”.

A mesma consulta traz à colação acórdão unânime da 1ª Turma do STJ (RMS 3.456-9/DF) que corrobora o entendimento esposado pela Fazenda do Estado de São Paulo:

Não é lícito, aos Estados, modificar, através de convênios, o DL n° 406/68, para - em operações interestaduais - submeter as empresas de construção civil ao tratamento previsto no art. 155, § 2°, VII, “a”, da Constituição Federal.

Adotando posição diametralmente oposta, a Fazenda do Estado de Minas Gerais (Consulta n° 210/95) considera as empresas de construção civil como contribuintes do imposto, como pode-se depreender do seguinte trecho:

Conforme visto, nas aquisições interestaduais de mercadorias por empresa de construção civil para emprego em obras contratadas que executem sob sua responsabilidade, ou em que ajam, ainda que excepcionalmente, como contribuintes do ICMS, aplica-se a alíquota cabível para as operações interestaduais, devendo o destinatário recolher o valor relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, a favor do Estado a que estiver circunscrito (sendo irrelevante, neste caso, se a nota foi emitida com destaque do ICMS à alíquota interna), nos termos do art. 155, § 2°, VIII da CF/88.

O Gerente Regional da Fazenda Estadual da 5° Gereg, conforme estatuído no § 3° do art. 2° da Portaria SEF n° 213/95, que disciplina o instituto da consulta, respondeu ao contribuinte nos termos da Resolução Normativa n° 8/95 da Copat, do seguinte teor:

ICMS. ALÍQUOTA DO IMPOSTO. SOMENTE É CONTRIBUINTE DO ICMS QUEM PRATICA OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS INTERESTADUAIS E INTERMUNICIPAIS DE TRANSPORTE E DE COMUNICAÇÃO QUE ENSEJEM A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.

NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM DESTINO A EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, BANCOS, INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS, ÓRGÃOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E SOCIEDADES CIVIS, ENQUANTO NÃO PRATICAREM TAIS OPERAÇÕES, DEVE SER APLICADA A ALÍQUOTA FIXADA PARA AS OPERAÇÕES INTERNAS, CABENDO TODO O IMPOSTO AO ESTADO DE ORIGEM DAS MERCADORIAS.

Não se conformando com a resposta obtida ao seu questionamento, a consulente interpõe recurso, com fundamento no art. 10, I, da Portaria SEF n° 213/95, alegando que o sua consulta foi sobre a legalidade do seu procedimento de confirmar, junto aos destinatários, sua condição de contribuinte ou não contribuinte do ICMS, questão não abordada na resposta do Gerente Regional. Junta ainda declarações de empresas do Ceará e Pará, bem como parecer sem número da Procuradoria Fiscal do Estado do Ceará atestando que a Companhia de Água e Esgoto do Estado do Ceará é contribuinte do ICMS.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 121, parágrafo único, I;

Decreto-lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968, art. 8°;

Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, art. 4°;

Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 8°;

Lei n° 10.789, de 3 de julho de 1998, art. 39.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A consulente indaga se o seu procedimento (confirmar junto ao destinatário a sua condição de contribuinte ou de não-contribuinte) está correto. Em princípio sim, mas o procedimento não garante à consulente absoluta segurança. Isto porque, na maioria dos casos o destinatário se limitará a informar que está inscrito no cadastro de contribuintes do seu Estado. Ora, a sujeição passiva tributária direta (i. e. ser contribuinte) decorre não de um requisito formal (estar inscrito no cadastro de contribuintes) mas de uma condição material (estar em relação direta e pessoal com o fato gerador da obrigação tributária). As empreiteiras de construção civil, normalmente, recebem um número de inscrição cadastral, não por serem contribuintes do imposto, mas porque realizam o transporte de materiais de construção para os respectivos canteiros de obras. Isto, por si, não as caracteriza como contribuintes do ICMS.

Em segundo lugar, como demonstrado pelas consultas feitas a outros Estados, acostadas pela consulente, os Estados não têm entendimento uniforme sobre a matéria. Emblemáticas são as respostas dos Estados de São Paulo e Minas Gerais em que o primeiro considera as empreiteiras de construção civil como não-contribuintes e o segundo, como contribuintes.

Esta Consultoria comunga do entendimento do Estado de São Paulo, conforme Resolução Normativa Copat n° 8/95, por ser mais conforme com o ordenamento jurídico tributário brasileiro. Com efeito, o Código Tributário Nacional (art. 121, parágrafo único, I) diz que “o sujeito passivo da obrigação principal diz-se contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”.

O ICMS tem por fato gerador operações de circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Logo, o contribuinte é necessariamente quem realiza operações de circulação de mercadorias ou o prestador do serviço. Ressalte-se que, segundo a conhecida definição de J. X. Carvalho de Mendonça, mercadoria é o bem móvel adquirido com fim de revenda. O contribuinte do ICMS, portanto, é aquele que promove circulação de mercadorias como profissão. O intuito de lucro está inerente na definição. A Lei Complementar n° 87/96, que trata de normas gerais de direito tributário, em sede de ICMS, define contribuinte como:

Art. 4° Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

A enumeração constante do parágrafo único do mesmo artigo não pode ser considerada como extensão do conceito (isto conflitaria com o art. 121 do CTN e com toda a disciplina do imposto). O verdadeiro sentido do parágrafo único é que as entidades nele elencadas não perdem, pela sua natureza jurídica, a condição de contribuintes, desde que se enquadrem na definição contida no “caput” do artigo. Nesse sentido, é lapidar a lição de Roque Antonio Carrazza (ICMS, 1994, p. 24) que comenta:

... não queremos absolutamente significar que apenas as pessoas dotadas de personalidade jurídica de comerciante, industrial  ou produtor, conforme as regras do direito privado, podem ser validamente compelidas a ocupar a posição de sujeitos passivos do ICMS. Também pode ser alcançado por este imposto quem lhes faz as vezes, como, “v.g.”, o comerciante de fato, o comerciante irregular ....

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Só poderá ser contribuinte do ICMS quem está coligado com a regra-matriz deste tributo, é dizer, pode praticar (e efetivamente pratica) operações mercantis.

Diante de todo o exposto, resulta que as empreiteiras de construção civil (desde que não reunam atividade de mercancia) não são contribuintes do ICMS pelo singelo fato de não praticarem operação de circulação de mercadorias. Elas não vendem tijolos, telhas, cimento, tubos e conexões sob a forma de um imóvel. Pelo contrário, a obra de construção civil é algo distinto dos materiais nela empregados. Tal produto de sua atividade, considerado na sua integridade como coisa nova, não é (nem pode ser) mercadoria, pelo simples fato de ser imóvel, enquanto a mercadoria, por definição é coisa móvel. Além disso, a construção civil sujeita-se a outro tributo que é o ISS, de competência municipal.

No entanto, a vexata questio da alíquota aplicável foi superada pela edição da Lei n° 10.789/98 que “equiparou” as empresas de construção civil, localizadas em outros Estados, a contribuintes do ICMS, para fins de tributação, embora, de fato, não o sejam. Trata-se de uma ficção legal criada para solucionar um problema aparentemente de difícil solução, qual seja, a interpretação simplória e de má técnica adotada por alguns Estados que lêem  o parágrafo único do art. 4° da Lei Complementar n° 87/96 desvinculado do “caput” do artigo.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) em princípio, as empreiteiras de construção civil não são contribuintes do ICMS, salvo se acumularem outras atividades, comerciais ou industriais;

b) a consulta aos destinatários não garante segurança à consulente, pois a caracterização da condição de contribuinte não se resume na inscrição cadastral;

c) independentemente do destinatário ser ou não contribuinte, as operações que destinem mercadorias a empreiteiras de construção civil, a partir da publicação da Lei n° 10.789/98, passam a ser tributadas pela alíquota interestadual (7% ou 12%, conforme o caso).

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, aos 30 de dezembro de 1998.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 05/02/99.

João Paulo Mosena        Laudenir Fernando Petroncini

Presidente da Copat       Secretário Executivo