EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. VEDADO O CÁLCULO DO IMPOSTO A RECOLHER DE MODO NÃO PREVISTO NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, COM BASE EM MÉDIAS ESTATÍSTICAS.

CONSULTA Nº: 39/98

PROCESSO Nº: GR 13 50100/98-0

01 - DA CONSULTA

Relata a consulente que adquire medicamentos de diversos fornecedores, alguns com imposto retido por substituição tributária e outros não.

Esses medicamentos são, em parte, utilizados em tratamento médico prestado a pacientes internados no estabelecimento. O  restante é vendido em farmácia ao público em geral.

A consulente verificou que o imposto a recolher corresponde em média a 55% (cinqüenta e cinco por cento) do débito mensal sobre todas as notas de entrada, líquido do que foi retido por substituição tributária. Pede a manifestação dessa Comissão sobre a adoção desta forma simplificada de cálculo.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

RICMS/97, aprovado pelo Decreto n° 1.790, de 29/04/97, Anexo 3, arts. 11, X, 16, 20 e 63.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Observe-se inicialmente que não será examinada a aplicação, ao caso debatido, da norma inserta na Constituição Federal, art. 150, VI, c, por não ter sido levantada na consulta.

A análise da consulta pode ser desdobrada em dois planos: o do tratamento tributário em razão da destinação dada aos medicamentos e a da sua tributação pelo fornecedor.

Quanto ao primeiro plano de análise, o aspecto relevante é que o medicamento utilizado no tratamento dos pacientes internados não sofre tributação pelo ICMS, por não se constituir em fato gerador do imposto. De fato, os serviços médicos estão incluídos na Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n° 406/68, na redação dada pela Lei Complementar n° 56/87, e, portanto, sujeitos à incidência do Imposto sobre Serviços - ISS, de competência municipal:

2 - Hospitais, clínicas, sanatórios, laboratórios de análise, ambulatórios, prontos-socorros, manicômios, casas de saúde, de repouso e de recuperação e congêneres.

O § 1° do art. 8° do citado Decreto-lei n° 406/68 determina que “os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias”. Ou seja, as mercadorias utilizadas na prestação do serviço - no caso, os medicamentos -, não havendo ressalva expressa na Lista de Serviços de que incidem ambos os impostos, integram a base de cálculo do ISS. A matéria já foi analisada por esta Comissão na resposta à Consulta n° 74/96, do seguinte teor:

ICMS. NAS SAÍDAS DE PRODUTOS FARMACÊUTICOS DESTINADAS A HOSPITAIS, CLÍNICAS E CONGÊNERES E POR ÓRGÃOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA, ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA, FUNDAÇÕES INSTITUÍDAS E MANTIDAS PELO PODER PÚBLICO E PREFEITURAS MUNICIPAIS, APLICA-SE, EXCEPCIONALMENTE, O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTO NO CONVÊNIO ICMS 76/94, APENAS NOS CASOS EM QUE TAIS ADQUIRENTES REALIZEM OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS.

Do corpo do parecer, extraímos a seguinte passagem:

b) o regime de substituição tributária pressupõe, necessariamente, a ocorrência de uma operação subseqüente àquela efetuada pelo fabricante porque não há sentido lógico em se exigir a retenção de um imposto devido por uma operação posterior, se esta não se realizar e, por fim,

c) quando os textos legais se referem ao imposto devido pelas saídas subseqüentes promovidas por comerciantes varejistas ou atacadistas eles estão se referindo , exclusivamente , àquelas saídas destinadas a contribuintes do imposto porque apenas quem promove operações relativas à circulação de mercadorias e/ou prestação de serviços é que é considerado contribuinte do ICMS.

Dito de outra forma, não há que se falar em retenção do imposto devido por substituição tributária se o industrial-produtor vender a mercadoria diretamente para o consumidor final, não contribuinte do ICMS, porque este, em qualquer hipótese, não promoverá operação subseqüente de saída da mercadoria, condição “sine qua non” para que seja exigida a retenção por parte do contribuinte substituto.

(...)

No entanto, o Convênio ICMS 76/94, de 30/06/94, inovou com relação a estes pressupostos, no seguinte aspecto: exigiu a retenção do imposto, pelo fabricante, devido na subseqüente operação de entrada para uso ou consumo do estabelecimento destinatário.

(...)

... no caso específico de saída de produtos com destino ao uso e consumo do destinatário, será aplicada, sobre a base de cálculo correspondente à substituição tributária, o diferencial de alíquota de 5%, correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado para a operação de saída, e a alíquota interestadual.

(...)

Aí reside o cerne de toda a questão suscitada pela consulente: o Convênio ICMS 76/94 estabeleceu a obrigatoriedade da retenção do imposto, inclusive para as operações que destinassem mercadorias não para comercialização posterior, pressupondo uma saída subseqüente, mas também para uso e consumo do estabelecimento destinatário, porém, de acordo com  as próprias regras deste Convênio, desde que o destinatário dos produtos sujeitos à substituição seja, além de consumidor, contribuinte do imposto estadual.

Este, precisamente é o caso da consulente, pois, além de fornecer os medicamentos como parte do tratamento médico dos seus pacientes, também os comercializa com o público em geral.  Assim, o imposto a recolher, por substituição tributária, no caso dos medicamentos consumidos em  tratamento médico corresponderá apenas ao diferencial entre as alíquotas interna e interestadual. Já os medicamentos vendidos ao público em geral sujeitam-se à tributação sobre base de cálculo majorada por margem de lucro presumida na venda a consumidor final.  O tratamento tributário está previsto no Anexo 3 do RICMS, aprovado pelo Decreto n° 1.790/97:

Art. 16. O imposto a ser recolhido por substituição tributária será apurado mensalmente  e corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações internas sobre a base de cálculo da substituição tributária e o valor devido pela operação própria do substituo.

Parágrafo único. Tratando-se de mercadoria destinada à integração ao ativo permanente ou ao uso ou consumo do substituído, o imposto a ser recolhido por substituição tributária corresponderá à diferença entre as alíquotas interna e interestadual aplicadas sobre a base de cálculo relativa à operação própria do substituto.

(...)

Art. 63. A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária será:

I - relativamente às operações subseqüentes, o valor correspondente ao preço de venda a consumidor, sugerido pelo órgão competente ou, na sua falta, o valor correspondente ao preço máximo sugerido pelo estabelecimento industrial;

II - na entrada no estabelecimento destinatário para uso ou consumo, a estabelecida no art. 16, parágrafo único.

§ 1° Inexistindo  o valor de que trata o inciso I, a base de cálculo será o somatório do preço praticado pelo substituto nas operações com o comércio varejista, do IPI, do frete ou carreto até o estabelecimento varejista e das demais despesas cobradas ou debitadas ao estabelecimento destinatário, acrescido do percentual de:

I - 42,85% (quarenta e dois inteiros e oitenta e cinco centésimos por cento), nas operações internas;

II - 51,46% (cinqüenta e um inteiros e quarenta e seis centésimos por cento), nas operações interestaduais.

No caso das mercadorias sujeitas à substituição tributária, recebidas sem retenção do imposto, o destinatário fica solidariamente responsável pelo seu  recolhimento, como é o caso da previsão do art. 20 do mesmo Anexo.

Art. 20. O destinatário, estabelecido neste Estado, de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, oriundas de unidade da Federação não signatária de convênio ou protocolo ou que os tenha denunciado, fica responsável pelo recolhimento do imposto devido nas etapas seguintes de circulação, apurado por ocasião da entrada na forma prevista no Capítulo IV.

A sistemática de cálculo do imposto prevista na legislação não pode ser modificada, com base em médias estatísticas, sob pena de romper-se a relação entre a dimensão quantitativa da prestação tributária e a definição de sua hipótese de incidência.

Essa dimensão quantitativa compõe-se de base de cálculo e alíquota. A primeira corresponde à expressão econômica ou financeira da hipótese de incidência e demonstra a capacidade contributiva do sujeito passivo. Já a alíquota traduz a parcela do conteúdo econômico da hipótese de incidência apropriável pelo Estado a título de tributo.

A norma tributária associa a uma determinada situação fática, de conteúdo econômico (descritor da norma), a obrigação de recolher determinado valor ao Erário a título de tributo (prescritor da norma). Outro método de cálculo, diverso do estabelecido pela legislação, por mais prático que possa parecer, rompe a relação lógica que une o antecedente normativo da sua conseqüência. Assim, o tributo fica descaracterizado, perdendo-se o fundamento legal da sua exigibilidade.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) não é possível substituir o cálculo do imposto devido, na forma prevista na legislação, pela aplicação de percentuais médios mensais, como proposto pela consulente;

b) o imposto correspondente às vendas ao público em geral que não foi retido antecipadamente pelo substituto tributário deverá ser recolhido na forma do art. 63 c/c o art. 20 do Anexo 3 do RICMS/97;

c) o imposto correspondente aos medicamentos consumidos pelo estabelecimento no tratamento de seus pacientes deverá ser recolhido na forma do art. 16 do Anexo 3 do RICMS/97.

É o parecer que submeto à consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 20 de outubro de 1998.

Velocino Pacheco Filho

FTE - matr. 184244-7

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 06/11/98.

Isaura Maria Seibel                             Pedro Mendes

Secretaria Executiva                         Presidente da Copat