EMENTA : ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - BASE DE CÁLCULO - O IMPOSTO DEVIDO PELAS SAÍDAS PROMOVIDAS POR COMERCIANTES VAREJISTAS OU ATACADISTAS, DE LUBRIFICANTES DERIVADOS DE PETRÓLEO, INCLUSIVE QUANDO SE TRATAR DE OPERAÇÕES QUE DESTINEM ESSAS MERCADORIAS A CONSUMIDOR, SERÁ RECOLHIDO, ANTECIPADAMENTE, PELO ESTABELECIMENTO FABRICANTE, ATACADISTA OU DISTRIBUIDOR, NA CONDIÇÃO DE SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO.
A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO RETIDO, POR ESTE REGIME, É SEMPRE O PREÇO MÁXIMO OU ÚNICO DE VENDA A CONSUMIDOR DO PRODUTO OU, CASO NÃO HAJA, O VALOR DA OPERAÇÃO PRÓPRIA PRATICADA PELO SUBSTITUTO, ACRESCIDO DE TODOS OS ENCARGOS TRANSFERÍVEIS AO DESTINATÁRIO E DA MARGEM DE VALOR AGREGADO PREVISTA EM LEI.
O VALOR DO IMPOSTO QUE DEIXOU DE INCIDIR NA OPERAÇÃO INTERESTADUAL, EM VIRTUDE DA IMUNIDADE, NÃO DEVE COMPOR O “VALOR DA OPERAÇÃO PRÓPRIA” MAS, AQUELE IMPOSTO DEVIDO EM VIRTUDE DAS OPERAÇÕES INTERNAS A SEREM PRATICADAS - NECESSARIAMENTE TRIBUTADAS - DEVE SER CONSIDERADO NA COMPOSIÇÃO DA “MARGEM DE VALOR AGREGADO” E, PORTANTO, NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO A SER RETIDO.

CONSULTA Nº: 35/98

PROCESSO Nº: GR01 - 574/98-8

01 - DA CONSULTA

A empresa acima identificada, através de seu representante legal, formula consulta esclarecendo inicialmente que pratica operações internas e interestaduais com lubrificantes derivados de petróleo. Estas últimas são beneficiadas pela imunidade constitucional (art. 155, X, “b” da Carta Magna).

Entende, por consegüinte, que o ICMS devido em favor do Estado de Santa Catarina deve ser calculado da seguinte forma: (valor da operação + seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferíveis) x 1,30 x 0,17 = valor do ICMS a ser retido por substituição tributária.

Com relação à forma de apuração do “valor da operação”, entende que, por não haver incidência do ICMS próprio nas operações interestaduais, não existe, igualmente, a sua base de cálculo, razão pela qual é inaplicável à espécie o disposto no artigo 13, § 1°, I, da Lei Complementar n° 87/96. Se o ICMS próprio não existe, não pode integrar sua base de cálculo, nem mesmo ser considerado no preço do produto e, conseqüentemente, também será alheio ao cálculo do imposto devido por substituição tributária ao Estado de Santa Catarina.

Como os lubrificantes comercializados pela consulente não são produtos com preços tabelados, assim como não há, na legislação estadual, qualquer disposição que fixe tais preços há, salvo as limitações legais expressas na legislação, livre escolha para estabelecer o valor da operação já mencionado, de acordo com critérios estabelecidos pela própria empresa.

Tais restrições, segundo a mesma, estariam contempladas no artigo 15 da Lei Complementar n° 87/96, caso não exista o valor da operação, e no artigo 13, § 4° da mesma lei, caso a operação seja realizada entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular.

Diante do exposto, indaga:

a) Há alguma outra limitação legal aplicável à elaboração do preço de venda (valor da operação) nas vendas interestaduais de lubrificantes derivados de petróleo destinadas a Santa Catarina?

b) Está correta a forma de cálculo do ICMS da substituição tributária devido a esse Estado, conforme descrito anteriormente?

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, incisos X, “b” e XII, “b”;

Lei Complementar n° 87/96, arts. 2°, § 1°, II; 3°, inciso III; 6°; 8°, inciso II e § 5°; 9°, §§ 1°, inciso I e § 2°; 13, § 4°;

Lei n° 10.297, de 26.12.96, arts. 7°, inciso III; 9°, inciso VIII; 13; 37, II, §§ 2°, I e 4°; 38; 39, inciso I e par. único; 41, II, §§ 3° e 4°;

RICMS/SC-97, Anexo III, arts. 11, inciso IV; 12; 13; 16; 71; 72, II; 73, II; 86; 87 e 88.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Poderíamos resumir a dúvida suscitada pela consulente da seguinte forma: o “valor da operação”, um dos componentes da base de cálculo, para fins de cômputo do ICMS retido por substituição tributária, deve ou não incluir o ICMS devido na operação própria (interestadual), considerando que, nas remessas de lubrificantes derivados de petróleo para outros Estados, não há incidência desse imposto?

Considerando que os lubrificantes derivados de petróleo não são produtos cujos preços sejam tabelados pelo DNC ou por qualquer outro órgão governamental e que no caso não há, igualmente, um preço final a consumidor sugerido pelo fabricante, a resposta a tal indagação pode ser respondida conforme o artigo 8°, inciso II da Lei Complementar n° 87/96, de 13.09.96, combinado com o Anexo 3, artigo 73, parágrafo único do RICMS/SC-97, aprovado pelo Decreto n° 1.790, de 29.04.97, isto é, a base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária será o valor da operação própria, realizada pelo substituto tributário (consulente), acrescido do valor de qualquer encargo transferível ou cobrado do destinatário (seguro, frete, etc), adicionado, ainda, do valor resultante da aplicação do percentual de margem de valor agregado de 30% (convênio ICMS 28/96).

O “valor da operação própria”, aqui, deve ser entendido como sendo o preço de aquisição do produto pelo destinatário.

Resta saber, no entanto, se há de ser considerado, na composição desse preço, o montante do ICMS, com o fim de integrar a base de cálculo do imposto, quando do cálculo do valor a ser retido para fins de substituição tributária, consoante estabelece o art. 13, § 1°, inciso I da mesma Lei Complementar n° 87/96.

Como se sabe, a imunidade é uma forma de não-incidência qualificada ou especial, tendo em vista sua origem constitucional, por supressão da própria competência impositiva ou do poder de tributar. Na imunidade, a Constituição Federal, ao mesmo tempo em que atribui o poder de tributar a uma pessoa jurídica de direito público, retira do âmbito de abrangência desse poder de tributar determinados fatos, situações ou pessoas. Na imunidade não haverá fato gerador nem existirá obrigação tributária, pois a situação de imunidade não é alcançada pela lei, que encontra na própria Constituição uma limitação a sua incidência.

Quando a Constituição Federal, em seu artigo 155, § 2°, inciso X, diz que o ICMS não incidirá sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, está estabelecendo que nessas situações específicas, não ocorre o fato gerador do imposto, ou seja, são fatos que não ensejam o nascimento da obrigação tributária principal e, por conseqüência, o pagamento do tributo.

Ora, se não há ICMS na operação própria realizada pela consulente, não faz qualquer sentido considerá-lo no preço do produto já que, neste caso, o imposto da operação própria, por ser inexistente, seria um custo alheio à formação do preço de venda que se constituirá no valor da operação e, por consegüinte, alheio ao cálculo do ICMS devido por substituição tributária a este Estado.

Há que se ressaltar que, em tese, o imposto a ser retido por antecipação pela consulente é o mesmo imposto gerado pelas saídas subseqüentes praticadas pelos atacadistas e/ou varejistas adquirentes, até a última operação de circulação da mercadoria, inclusive quando se tratar de operações que destinem as mercadorias a consumidor localizado nesse Estado (RICMS/SC-97, art. 86, inciso I). A rigor, portanto, o imposto a ser retido deve refletir, o mais próximo quanto possível, a tributação apenas da última operação de circulação do produto sendo, então, cobrado antecipadamente. Essa é a lógica do sistema.

É fato que, se o ICMS não incide nas operações interestaduais com lubrificantes derivados de petróleo, ele incide normalmente nas saídas internas, promovidas pelos contribuintes substituídos e, como em última análise o que se retém é o imposto incidente nessas saídas intraestaduais, o ICMS deve integrar a base de cálculo do imposto a ser retido antecipadamente.

Entretanto, ao contrário do que se poderia pensar à primeira vista, esse imposto não deve compor o valor da operação própria realizada pelo substituto, exatamente porque, como vimos, tal operação está fora do campo de incidência do ICMS, mas, sim, a margem de valor agregado relativa às operações subseqüentes, conforme especificado no art. 8°, inciso II, alínea “c” da Lei Complementar n° 87/96.

Note-se que o dispositivo se refere à “margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes”, donde se conclui que o lucro é um, e apenas um, dos componentes desse valor.

De se ressaltar, ainda, que, conforme o parágrafo 4° desse mesmo artigo, tal margem “será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado ....” o que pressupõe levantamentos de preços, segundo critérios previstos na Lei 10.297, de 26.12.96 (art. 41, § 3°), no mercado varejista de lubrificantes, isto é, a adoção da média ponderada do preço final do produto, a nível de consumidor nesse mercado, o que, evidentemente, embute o ICMS incidente na operação.

Daí conclui-se: é na margem do valor agregado, e não no valor da operação própria praticada pelo substituto, que deve estar incluído o imposto devido pelas operações internas subseqüentes praticadas pelos contribuintes substituídos.

Já vimos, no caso de operações com lubrificantes derivados de petróleo, essa margem já está fixada em 30% (trinta por cento).

Dirimida a questão, gostaríamos de tecer, ainda, algumas considerações relacionadas com o questionamento feito pela consulente:

a) política de fixação de preço de produto tem a ver com níveis de produção, curvas de demanda, receita e custo marginal etc. Não é matéria tributária e, portanto, essa decisão depende única e exclusivamente da empresa, de acordo com seus objetivos.

Ainda que admitamos que diversos fatores possam influenciar a formação do valor da operação a ser adotado nas operações interestaduais da consulente (valor do frete, quantidade vendida, estratégias de marketing, etc.) um bom parâmetro a ser utilizado para a definição desse valor é o preço praticado pela mesma, nas operações internas com seus diversos clientes, sem que se inclua, no entanto, o ICMS próprio, em virtude da particularidade da operação realizada;

b) o artigo 15 da Lei Complementar n° 87/96 não se aplica às operações da consulente no que tange à fixação do valor da operação; a uma, porque a base de cálculo, para fins de substituição tributária, tem fórmula e previsão próprias, de acordo com o art. 8° do mesmo diploma legal; a duas, porque tal “valor da operação”, nesses casos, será sempre conhecido;

c) caso haja transferência interestadual da mercadoria para outro estabelecimento da mesma empresa, exceto varejista, e nas operações que a destinem a sujeito passivo por substituição tributária do mesmo produto, não se aplicará o regime de retenção e recolhimento do imposto por antecipação (RICMS/SC-97, Anexo 13, art.12 e Convênio ICMS 81/93). No primeiro caso, a base de cálculo do imposto, caso haja tributação, será aquela prevista pelo art. 13, § 4° da mesma Lei Complementar n° 87/96;

d) quando a consulente remeter os lubrificantes a clientes localizados neste Estado e esses produtos não se destinarem à comercialização ou industrialização, o imposto incidirá sobre a entrada dos mesmos, no território barriga-verde, sendo que nesse momento ocorrerá o fato gerador do tributo, cabendo-o ao Estado de Santa Catarina (arts.2°, § 1°, inciso II e 12, XII da L.C. 87/96, respectivamente).

Independentemente do fato do destinatário ser, ou não, contribuinte do ICMS, caberá à consulente reter o imposto devido, por substituição tributária (arts. 6°, § 1° e 9°, § 2° da mesma lei).

Constituirá objeto da retenção:

a) o diferencial de alíquota (valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual), em relação à mercadoria que for adquirida por contribuinte do imposto para seu consumo (RICMS/SC-97, Anexo 3, art. 86, II) e,

b) o valor do imposto calculado à alíquota integral, no caso da aquisição por consumidor final, não contribuinte (art. 86, I, mesmo diploma).

Em qualquer caso, a base de cálculo do tributo será o valor da operação tão somente, como tal considerado o preço de aquisição pelo destinatário (RICMS/SC-97, Anexo 3, art. 87).

Posto isso, deve ser respondido à consulente que:

a) nas operações interestaduais com lubrificantes praticadas pela distribuidora, não há que se falar em exclusão do imposto relativo a essas saídas na formação do valor da operação própria praticada pelo substituto tributário porque em se tratando, no caso, de não-incidência, o ICMS não pode estar embutido nesse valor, não compondo o preço do produto pelo simples fato de que não há, na hipótese, a ocorrência do fato gerador do tributo.

Na formação da base de cálculo utilizada para fins de retenção do imposto devido pelas subseqüentes operações internas - essas sim, oneradas normalmente pelo ICMS - o montante do imposto incidente em tais saídas integra a sua própria base de cálculo e deve estar inserido na margem de valor agregado de que trata a Lei Complementar n° 87/96, em seu artigo 8°, inciso II, letra “c”;

b) está correta a forma de cálculo do ICMS da substituição tributária devido ao Estado de Santa Catarina, na forma descrita pela peticionária.

É o parecer que submeto à comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 02 de junho de 1998.

Neander Santos

FTE- Matr.187.384-9

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 09/06/1998.

Inácio Erdtmann Isaura Maria Seibel

Presidente da COPAT Secretária Executiva