EMENTA: ICMS. REDUÇÃO DE
BASE DE CÁLCULO. MÁQUINAS E IMPLEMENTOS AGRÍCOLAS. O APROVEITAMENTO INTEGRAL
DOS CRÉDITOS PELAS ENTRADAS SOMENTE É PERMITIDO SE PREVISTO EXPRESSAMENTE NA
NORMA QUE CONTÉM O TRATAMENTO EXCEPCIONAL. O CRÉDITO CORRESPONDENTE À PARCELA
NÃO TRIBUTADA PODERÁ SER TRANSFERIDO A TERCEIROS, NAS HIPÓTESES E CONDIÇÕES
PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO.
CONSULTA Nº: 11/98
PROCESSO Nº:
GR05-45802/97-1
01 - DA CONSULTA
A consulente em epígrafe é
empresa estabelecida neste Estado como fabricante de máquinas e implementos
agrícolas, cuja saída é beneficiada por redução da base de cálculo, nos termos
do Convênio ICMS n° 52/91. Considerando a nova legislação do ICMS, introduzida
pela Lei n° 10.297/96, indaga a esta consultoria:
a) ocorrendo a redução por
ocasião da saída dos produtos fabricados pela consulente, é correto o
aproveitamento integral do crédito gerado na entrada de matérias-primas,
material de embalagem e materiais auxiliares, ou deverão estes serem
apropriados respeitando a redução aplicada nas respectivas saídas?
b) é permitido à consulente a
manutenção integral dos créditos nas entradas?
c) a parcela da base de cálculo
reduzida conforme previsto no Convênio 21/97 e 52/91 deve ser considerada como
valor isento ou não tributado?
d) a parcela da base de cálculo
reduzida, independente de ser isento ou não tributado, pode ser transferida a
terceiros, proporcionalmente às operações que representam?
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei n° 10.297/96, arts. 23, 28 e 31 § 1°;
RICMS-SC,
arts. 30 e 40, II; Anexo 2, art. 8°, III.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A questão levantada pela
consulente envolve a discussão da natureza jurídica do princípio da
não-cumulatividade e, por conseguinte, do crédito fiscal do ICMS. A resposta,
necessariamente, impõe a revisão de alguns conceitos teóricos e a compreensão
da moldura institucional do tributo.
A endonorma tributária, conforme
ensinam os doutrinadores, associa, a um antecedente (hipótese de incidência do
tributo), um conseqüente (obrigação tributária). Ela tem, portanto, uma estrutura
dual, composta, de um lado, da descrição de um fato ou situação que,
concretizando-se no mundo fenomênico, faz surgir o dever, para o sujeito
passivo, de recolher determinada quantia em dinheiro (tributo) aos cofres
públicos.
O antecedente da norma (seu
descritor) contém a descrição do fato jurígeno do tributo, que compreende
vários aspectos, a saber: material, especial, temporal e pessoal.
O conseqüente da norma (seu
prescritor), por sua vez, abriga o mandamento; o dever jurídico decorrente da
concretização da hipótese de incidência (fato imponível). Sendo este de
natureza obrigacional, compreende dois aspectos fundamentais: o subjetivo
(sujeitos ativo e passivo) e o quantitativo (base de cálculo e alíquota). A
base de cálculo do tributo expressa a dimensão econômica do fato imponível e
demonstra a capacidade contributiva do sujeito passivo.
O campo de incidência do tributo
compreende o conjunto de todos os fatos que correspondem à hipótese de
incidência descrita na lei. Os demais fatos, que não correspondem a essa
descrição, formam o campo da não-incidência.
A incidência do imposto pode
ainda ser afastada por expressa previsão legal. No caso, a norma de exclusão
pode atingir qualquer dos aspectos da norma tributária: a sujeição passiva
(isenção subjetiva), a materialidade da hipótese (isenção objetiva) ou ainda o
próprio aspecto quantitativo (base de cálculo).
O ICMS é um imposto plurifásico
(incide em todas as fases de circulação da mercadoria) e não cumulativo (em
cada fase, o imposto a recolher é a diferença, a maior, entre o imposto
debitado e o que incidiu nas fases anteriores).
O chamado crédito fiscal é, pois,
decorrente do princípio da não cumulatividade (C.F. art. 155, § 2°, I) e nada
mais é que imposto que onerou a mercadoria nas fases anteriores da circulação.
Não é um “crédito” no sentido de valor que possa ser exigido do Estado, mas
apenas um direito de compensá-lo com o imposto devido em cada operação. Assim
sendo, se não há incidência do tributo em determinada fase da circulação, não há
que se falar em crédito, já que não existe imposto a ser compensado (CF, art.
155, § 2°, II, b).
No caso em tela, a norma
exonerativa atinge apenas parcialmente a base de cálculo. Por conseguinte, o
crédito somente poderá ser aproveitado na mesma proporção em que a regra de
tributação atinge o fato gerador na sua perspectiva dimensível. De fato,
estabelece a Lei n° 10.297/96:
Art. 23. O crédito será
apropriado proporcionalmente, nos casos em que a operação ou prestação
subseqüente for beneficiada por redução da base da cálculo, na forma prevista
na legislação tributária, exceto em relação às mercadorias de consumo popular
(Seção II do Anexo Único) produzidas no Estado, as quais farão juz ao crédito
integral.
A mesma Lei n° 10.297/96 permite
a transferência de créditos acumulados decorrentes de exportações para o
exterior do país e em algumas outras hipóteses previstas no Regulamento do
imposto. A hipótese, no caso, é de acumulação de créditos porque a própria
norma exonerativa da incidência do imposto garante a manutenção dos créditos
que, no silêncio da lei, deveriam ser estornados.
Os créditos se acumulam porque a
sua vocação natural (compensar débitos do imposto) é frustada pela exclusão da
incidência tributária na operação subseqüente. Somente esse crédito é que pode
ser transferido. Não se confunde essa situação com o saldo credor que se
acumula na escrita do contribuinte porque o débito pelas saídas é em montante
inferior aos créditos pelas entradas. Não há, nessa última hipótese, nenhum
obstáculo legal ao aproveitamento dos créditos que serão oportunamente
utilizados. A lei estadual teve o cuidado de conceituar créditos acumulados,
para fins de transferência:
Art. 31 ...................
.........................
§ 2° Consideram-se acumulados,
para os fins deste artigo, os saldos credores decorrentes de manutenção
expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou
prestações subseqüentes isentas ou não tributadas.
O art. 40 do Regulamento,
aprovado pelo Decreto n° 1.790/97, estabelece os casos e condições em que os
créditos acumulados poderão ser transferidos:
Art. 40. Poderão ser transferidos
os saldos credores acumulados por estabelecimentos que realizarem operações e
prestações:
I - ..............
II - isentas ou não tributadas:
a) integralmente, a qualquer
estabelecimento do mesmo titular, neste Estado;
b) a título de pagamento de até
40% (quarenta por cento) das aquisições de:
1 - mercadoria, matéria-prima,
material secundário, material de uso e consumo ou material de embalagem, utilizados
pelo adquirente na industrialização ou comercialização de seus produtos;
2 - máquinas, aparelhos ou
equipamentos para o ativo permanente do adquirente;
3 - materiais destinados à
construção ou ampliação de suas instalações neste Estado;
c) a título de pagamento de até
20% (vinte por cento) das aquisições de caminhões e veículos utilitários
destinados à integração ao ativo permanente do adquirente.
.......................
§ 2° O crédito transferível deve
corresponder à proporção que as operações ou prestações referidas neste artigo
representam do total das operações ou prestações realizadas pelo
estabelecimento.
§ 3° Os créditos acumulados serão
utilizados prioritariamente para compensação de débitos do estabelecimento.
Em resumo, a transferência de créditos
acumulados está condicionada aos seguintes requisitos:
a) a operação subsequente deve
ser isenta ou não tributada;
b) a legislação dispensa
expressamente o contribuinte de estornar os correspondentes créditos fiscais;
c) o estabelecimento não tem débitos
próprios para serem compensados;
d) os outros estabelecimentos da
mesma empresa, situados neste Estado, não tem débitos do ICMS que possam ser
compensados com créditos recebidos em transferência;
e) o crédito transferido a
terceiros deve obedecer às limitações previstas no art. 40, II.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) a saída dos produtos
fabricados pela consulente, com tributação sobre base de cálculo reduzida,
prevista no Anexo 2, art. 8°, III, implica em manutenção integral dos créditos,
por expressa disposição da norma exonerativa:
Art. 8° Nas seguintes operações
internas e interestaduais a base de cálculo do imposto será reduzida:
........
III - até 30 de abril de 1998,
nas operações com máquinas e implementos agrícolas relacionados no Anexo I, Seção VII, assegurado o aproveitamento
integral do crédito, não se aplicando o art. 30 do Regulamento (Convênios ICMS
52/91, 87/91, 65/93 e 21/97):
a) em 58,2% (cinqüenta e oito
inteiros e vinte centésimos por cento) nas operações sujeitas à alíquota de
17%;
b) em 27,08% (vinte e sete
inteiros e oito centésimos por cento) nas operações sujeitas à alíquota de 12%;
c) em 27,14% (vinte e sete
inteiros quatorze centésimos por cento) nas operações sujeitas à alíquota de
7%.
b) prejudicado, por estar respondido
no item anterior:
c) é entendimento desta
Consultoria que a parcela reduzida da base de cálculo deve ser considerada como
isenta ou não tributada (exoneração parcial do tributo), respeitadas as
veneráveis opiniões em contrário;
d) somente será transferível, nos
termos do retrotranscrito art. 40, II, os créditos proporcionais à parcela
isenta.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 05 de
março de 1998.
Velocino Pacheco Filho
FTE matr. 184.244-7
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 03/04/1998.
Pedro Mendes Isaura Maria Seibel
Presidente Secretária Executiva