RESOLUÇÃO NORMATIVA Nº
020 - ICMS. OCORRE O FATO GERADOR DO IMPOSTO NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA DO
EXTERIOR, ADQUIRIDA POR ARRENDAMENTO MERCANTIL. O FATO GERADOR, NA HIPÓTESE,
NÃO É O ARRENDAMENTO MERCANTIL, CONTRATADO COM A EMPRESA ESTRANGEIRA, MAS A PRÓPRIA
ENTRADA DE EQUIPAMENTO IMPORTADO DO EXTERIOR DO PAÍS.
CONSULTA Nº: 03/98
PROCESSO Nº:
GR02-11519/98-3
01 - DA CONSULTA
A consulente, empresa
estabelecida neste Estado operando no ramo de prestação de serviços
médico-hospitalares, noticia estar importando equipamentos diretamente do
exterior do país, adquiridos mediante operação de arrendamento mercantil
contratada no exterior com empresa estrangeira.
Após expor seu entendimento de
que tal operação estaria fora do campo de incidência do ICMS por ausência de
previsão legal e por tratar-se de operação única e sem caráter habitual, pelo
que entende não poder ser considerada contribuinte do imposto, chegando mesmo a
afirmar que os bens importados, em função da operação de arrendamento
contratada no exterior, “integram a base de cálculo do ISS” (sic), consulta:
a) se é correto seu
posicionamento e, não o sendo, qual o entendimento correto;
b)se o imposto devido na
importação dos bens poderá, em caso de ulterior remessa dos mesmos para o
exterior do país, ser reavido pelo contribuinte;
c) qual a previsão legal da
cobrança do ICMS na importação “a título de arrendamento mercantil” (sic);
d) qual o entendimento a ser dado
à legislação por ela citada caso seu entendimento seja equivocado.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2º, IX, “a”;
Lei Complementar nº 87/96, art.
2º, § 1º , I, art. 4º, Parágrafo único, I, art. 11, I, “d” e “e” e art. 12, IX.
Lei nº 10.297/96, art. 2º,
parágrafo único, art. 4º, IX, art. 5º, I, “d” e “e” e art. 8º, Parágrafo único,
I.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Equivoca-se a consulente em
querer ver a operação que irá realizar - importação, do exterior do país, de
equipamento adquirido por arrendamento mercantil - fora do campo de incidência
do ICMS.
O fato gerador do imposto, no
caso em tela, não é o arrendamento mercantil contratado com a empresa sediada
no exterior do país, mas a própria entrada de equipamento importado do exterior
do país.
A Constituição vigente dispõe
que, além das hipóteses previstas pelo inciso II do art. 155 (operações de
circulação de mercadorias, prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e prestação de serviços de comunicação), o ICMS incide também
sobre a mercadoria importada do exterior do país e sobre o serviço prestado no
exterior (art. 155, § 2º, IX, “a”):
Art. 155. Compete aos Estados e
ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda quando as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso
II atenderá ao seguinte:
(...)
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de mercadoria
importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou
ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário
da mercadoria ou serviço;
b) (...)
Com base na previsão
constitucional, a Lei Complementar 87/96, em seu art. 2º, §1º, I, define
igualmente como fato gerador do ICMS a entrada de mercadoria importada do
exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem
destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento, o que se repete na
Lei estadual nº 10.297/96, art. 2º, Parágrafo único, I, que institui o tributo
no Estado de Santa Catarina, verbis:
Art. 2º O imposto incide sobre:
(...)
Parágrafo único. O imposto incide
também:
I - sobre a entrada de mercadoria
importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de
bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;
Da descrição do fato gerador do
ICMS na importação feita pela Constituição de 1988, infere-se que esta é bastante
ampliada em relação ao que dispunha a Constituição anterior, em que a
ocorrência do fato gerador ficava jungida às hipóteses em que o equipamento
importado se destinasse à comercialização ou industrialização.
Note-se que o art. 155, § 2º,
inciso IX, da Constituição Federal, ao definir a importação como fato gerador
do imposto, não estabelece qualquer restrição quanto à natureza da operação de
que decorra a entrada da mercadoria ou bem provindo do exterior do país.
Ao contrário, para que não
pairassem dúvidas quanto à caracterização ou não do fato gerador em
determinadas operações, o constituinte reforça o que já está dito em caráter
genérico na parte inicial do dispositivo ao dispor, em seguida, que o imposto
incidirá sobre a importação “ainda quando se tratar de bem destinado a consumo
ao ativo fixo do estabelecimento”, no que é seguido pelo legislador
complementar e pelo legislador estadual.
Não bastasse a abrangência do
dispositivo, que não excetua da incidência do ICMS qualquer operação de
importação, o legislador complementar espanca qualquer dúvida porventura
remanescente dispondo no § 2º do art. 2º da Lei Complementar 87/96 que “a
caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que a
constitua”.
Com isso o legislador deixa claro
que o imposto incidirá em toda e qualquer importação de mercadoria ou bem do
exterior do país, seja a que título for e seja quem for que a realize.
Isso fica ainda mais evidente em
face da definição do contribuinte do imposto que faz a Lei Complementar nº
87/96:
Art. 4º Contribuinte é qualquer
pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que
caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também
contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:
I - importe mercadoria do
exterior, ainda que as destine a consumo ou ativo permanente do
estabelecimento.
(...)
Portanto, o fato gerador do
imposto ocorrerá na importação independente da qualificação do importador ou do
destino que esse venha a dar ao bem importado, se industrialização,
comercialização ou mesmo ao seu próprio consumo.
Nesse sentido têm se manifestado
os tribunais pátrios, em julgados recentes, inclusive com a alteração de
antigos posicionamentos que se tornaram ultrapassados em face da nova
Constituição.
Esse o caso das importações de
bens como automóveis e aeronaves, realizadas por particular, pessoa física,
para seu uso próprio, em que os tribunais têm confirmado a tributação dessas
operações pelo ICMS.
Trata-se de matéria já sumulada
pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça antes mesmo da edição da Lei Complementar
87/96, com base no que dispõe o art. 155, § 2º, IX, “a” da Constituição
Federal, súmula cujo teor a seguir reproduzimos:
“O ICMS incide na importação de
aeronave, por pessoa física, para uso próprio.’ Referência - Constituição
Federal, art. 155, parágr. 2º, IX, ‘a’. Decreto-Lei nº 406, de 31/12/68, art.
6º. Convênio 66, de 14.12.88, arts. 2º, I, 21, parágrafo único, I e 27, I, ‘d’.
REsp 37.648-SP (1ª T 22.09.93 - DJ 11.10.93); REsp 30.655-SP (1ª T 19.09.94 -
DJ 10.10.94; REsp 53.569-SP (1ª T 09.11.94 - DJ 05.12.94); REsp 21.559-SP (2ª T
09.02.94 - DJ 14.03.94).” (Súmula da Jurisprudência predominante nº 155,
aprovada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça - DJU 1 29.03.96,
p 9.546)
A propósito, reproduzimos também
ementa de acórdão unânime da 1ª Turma do STJ, publicado no DJU 1 em 18.03.96,
p. 7.525 (REsp 64.168-3-SP, contra a Fazenda do Estado de São Paulo), relativo
à importação de automóvel por pessoa física:
“Tributário - ICMS - Importação
de Automóvel para uso Próprio - Decreto-Lei nº 406/68 - Lei Estadual nº
6.374/89 - Convênio 66/88. 1. Na importação de automóvel para uso próprio
sujeito passivo da obrigação fiscal é a pessoa física que realizou a operação
de importação (adquirente). O local da operação ou da ocorrência do fato gerador,
tipificado quando do recebimento do bem, é o domicílio do importador. 2.
Precedentes versando a mesma questão jurídica, embora pertencentes à importação
de aeronave para uso próprio. 3. Recurso improvido.”
Tais decisões, conjugadas com a
opinião de abalizada doutrina, refletem o mandamento constitucional de que é
devido o ICMS em todas as operações de importação do exterior do país, não se
prendendo a ocorrência do fato gerador, na hipótese, à qualificação do
contribuinte ou do destino que se venha dar ao bem, e tampouco dependendo da
natureza da operação que lhe seja subjacente.
A respeito escreve Oswaldo Othon
de Pontes Saraiva Filho, em matéria publicada pela Revista Dialética de Direito
Tributário, nº 20, p. 67:
De fato, se observarmos o
preceptivo constitucional do art. 155, § 2º, inciso IX, “a”, afora a inclusão
de serviços no campo de incidência do imposto, constataremos que o mesmo não
mais cogita na entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor,
mas estabelece que o ICMS incidirá, também, sobre a “entrada de mercadoria
importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo, nem
limita, segundo jurisprudência sumulada do Egrégio Superior Tribunal de Justiça
(Súmula nº 155) a incidência do gravame aos titulares desses estabelecimentos,
mas abrange qualquer importador, mesmo pessoa física particular.
Destarte, o fato gerador e o
sujeito passivo do imposto estadual, em exame, foram alterados pelo novo texto
constitucional, tornando o texto revogado incompatível com o novo sistema
tributário nacional, vale dizer, o fato gerador do tributo, em relação à
importação de mercadorias e de bens de uso e no que tange aos aspectos espacial
e temporal, não é mais a entrada de mercadoria importada do exterior pelos
sujeitos passivos - produtor, industrial ou comercial - no respectivo
estabelecimento; mas a entrada de mercadoria ou bens no País, o que se
exterioriza com o recebimento pelo importador da mercadoria ou bem, importados
do exterior, isto é, no momento do desembaraço aduaneiro.
E continua:
Colime-se que a alínea “a”, do
inciso IX, do § 2º, do art. 155, da Constituição Federal de 1988, admite a
incidência do ICMS sobre bens destinados ao consumo ou ativo fixo, demonstrando
que, na hipótese de importação, não é indispensável que a operação de
circulação, para ensejar o imposto, seja, necessariamente, de mercadoria,
entendida esta como coisa destinada ao comércio.
Misabel Abreu Machado Derzi, em
matéria publicada no Repertório IOB de Jurisprudência, nº 20/97, Caderno 1, p.
501, vai além ao analisar os efeitos negativos que a não tributação ampla pelo
ICMS da mercadoria importada causariam ao mercado nacional, colocando o
contribuinte aqui estabelecido, que se sujeita normalmente à incidência do
imposto, em situação de desvantagem na concorrência com o fornecedor
estrangeiro, o que o constituinte claramente visou evitar ao prever a
tributação pelo ICMS de todas as operações de importação:
A tributação das importações em
geral (e da reimportação ou reintrodução no território nacional de produtos
nacionais exportados) sujeita-se à incidência do IPI e do ICMS. É que ambos
devem ser neutros, não podendo provocar distorções nas leis de concorrência e
de competitividade. Ora, os países em geral não tributam suas exportações.
Entre nós não incide o imposto federal (IPI) nas exportações, por expressa
disposição da Constituição (art. 153, § 3º, III). Na atualidade, todas as
exportações nacionais estão desoneradas igualmente do ICMS dos Estados
(conforme normas da Constituição, conjugadas com a Lei Complementar 87/96). A
importação de produtos estrangeiros ou a reintrodução de mercadorias nacionais
exportadas sem o recolhimento daqueles impostos autorizaria a fraude e a evasão
e quebraria a neutralidade, pois as demais empresas concorrentes nacionais
sujeitaram-se à incidência.
(...)
A Constituição Federal, sem
dúvida, não contempla regras contrárias à natureza e às características dos
impostos por ela adotados. Tanto o IPI como o ICMS são neutros, jamais devendo
ser suportados pelo contribuinte de iure. O princípio da não cumulatividade foi
adotado exatamente para que se evitassem interferências indevidas na formação
dos preços e distorção na concorrência. Deve-se supor que, sendo as importações
livres de impostos no país de origem (exportador), submetam-se elas aos mesmos
tributos internos (IPI e ICMS), que oneram a produção nacional. O consumidor
deve suportar os mesmos tributos, quer adquira mercadoria estrangeira ou
nacional, se estiver em desenvolvimento uma política de integração. A regra adquire
ainda mais força no comércio exterior em geral, relativo a mercados não
integrados. Assim, um consumidor brasileiro deve pagar os mesmos impostos
incidentes sobre os carros nacionais, se preferir importar da argentina um
veículo para uso próprio.
Não se diga que essas
conseqüências, desastrosas para a economia nacional, não ocorrem na hipótese de
a mercadoria ou bem importado ser objeto de arrendamento mercantil.
A não tributação da importação da
mercadoria adquirida por arrendamento mercantil implicaria em colocar em
evidente e indesejável desvantagem a mercadoria nacional frente à estrangeira,
com a qual não poderá aquela competir por ser onerada pelo imposto enquanto
esta última não, além do risco que a situação traria à própria sobrevivência da
empresa nacional que se dedique ao arrendamento mercantil.
Note-se que, a vingar a tese
defendida pela consulente, teríamos, em situações absolutamente análogas, uma
em que o arrendamento mercantil fosse contratado com empresa sediada no Brasil
e outra, como no caso em tela, em que o arrendador fosse empresa estrangeira,
tratamento tributário distinto para uma mesma mercadoria. Na primeira hipótese,
em que o arrendador é empresa aqui sediada e é quem promove a importação, o bem
é gravado pelo ICMS na importação; na segunda, em que, estando o arrendador
sediado no exterior, a importação é promovida pelo próprio arrendatário, o
mesmo bem não seria alcançado pelo imposto.
Naturalmente, fosse esse o caso,
estariam automaticamente varridas do mercado as empresas nacionais de
arrendamento mercantil por não poderem concorrer com as estrangeiras no
arrendamento de bens importados.
Não se pode negar que o
constituinte, ao estender a tributação pelo ICMS a todas as importações,
inclusive àquelas em que o bem tenha sido adquirido por arrendamento mercantil,
o que, aliás, já ocorria em relação aos tributos federais (IPI e II, conforme
dispõe o art. 17 da Lei 6.099/74), visou justamente evitar distorções como
esta.
Assim é que, para evitar essa
situação esdrúxula, a Lei Federal nº 6.099, de 12.09.74, que dispõe sobre o
tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil, como que
antecipando-se a essa discussão, determina, em seu artigo 17, que a mercadoria
importada, quando a aquisição se tenha dado por arrendamento mercantil
contratado no exterior, sequer goza dos favores da admissão temporária, que
implica na suspensão de tributos, mas se sujeitará a todas as normas legais que
regem as importações em geral:
Art. 17. A entrada no Território
Nacional dos bens objeto do arrendamento mercantil, contratado com entidades
arrendadoras domiciliadas no exterior, não se confunde com o regime de admissão
temporária de que trata o Decreto-Lei nº
37, de 18 de novembro de 1966, e se sujeitará a todas as normas legais
que regem a importação.
Diante da expressa previsão
constitucional de que o ICMS incide sobre as importações, sem qualquer
ressalva, podemos questionar em que influi a operação de arrendamento
mercantil, contratada no exterior, na configuração do fato gerador do tributo,
se o que é tributado, in casu, não é o
arrendamento mercantil ou qualquer outro negócio realizado no exterior, mas sim a própria importação? Em nada.
Lembramos, a propósito, o que
escreve Paulo Magalhães da Costa Coelho, em matéria trazida pela Revista
Dialética de Direito Tributário, nº 20, pp. 73 e 74:
Não será por demais lembrar que o
texto constitucional não excepciona nenhuma hipótese de entrada de mercadoria
provinda do exterior, apenas acrescendo que “ainda quando se tratar de bem
destinado a consumo ou ao ativo fixo do estabelecimento”.
À evidência que a interpretação
sistemática é instrumental científico adequado à análise das normas jurídicas.
Todavia, a interpretação
teleológica deve ser preponderante, máxime em se tratando de uma norma constitucional,
como ensina Carlos Maximiliano em sua extraordinária “Hermenêutica e Aplicação
do Direito”.
Buscar a vontade do constituinte
e a finalidade da norma é o desafio a que se deve entregar o intérprete e que,
no caso, não apresenta maiores dificuldades.
Há realmente, na Constituição de
1988, uma especificação de incidência genérica do ICMS, em relação às
mercadorias importadas do exterior.
E sobre a imposição genérica,
reafirma ainda a Constituição que o imposto incidirá mesmo nas hipóteses da
mercadoria se destinar a integrar o ativo fixo ou ao consumo no
estabelecimento.
Houve, ainda, efetiva ampliação
da incidência do ICMS, uma vez que o constituinte de 1988 aboliu a qualificação
constante na Emenda 23/83 ao tratar do ICM, no sentido de que a entrada da
mercadoria se desse em estabelecimento comercial, industrial ou produtor.
Suprimida essa qualificação
constante da Emenda 23/83, resta claro que o constituinte de 1988 objetivou a
ampliação da incidência do ICMS, para que abrangesse qualquer entrada de bens
importados.
Bem por isso, não são relevantes
os argumentos no sentido de que o bem por ele importado, em decorrência do
contrato de arrendamento mercantil, não é destinado a consumo ou ativo fixo.
Por outro lado, igualmente
descabida é a pretensão da consulente de ver a operação que irá realizar no
campo de incidência do ISS.
A operação de arrendamento
mercantil contratada no exterior não é alcançada pelas normas de direito
tributário vigentes no Brasil, sejam elas relativas ao ICMS ou ao ISS. A importação
do bem, por sua vez, esta sim está sujeita às normas de direito interno,
constituindo fato gerador do ICMS, conforme dispõe a alínea “a” do inciso IX do
§ 2º do art. 155 da Constituição Federal, retro transcrita.
Destarte, no que respeita à
tributação, a importação em que o bem tenha sido adquirido pelo importador por
arrendamento mercantil em nada difere das importações em geral. Sujeita-se,
pois, às mesmas regras e tributos.
Portanto, a importação que irá
realizar a requerente é fato gerador do ICMS, nada obstante o fato de que a
aquisição do bem se deu por arrendamento mercantil.
O fato alcançado pelo imposto, na
hipótese, não é a operação de arrendamento mercantil, mas a realização material
da hipótese de incidência do ICMS que a Constituição e a legislação tributária
infra-constitucional abstratamente prevêem, qual seja “a entrada de mercadoria
importada do exterior”.
Assim, responda-se à consulente:
a) não está correto seu
entendimento, haja vista que a entrada de mercadoria importada do exterior,
ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo, constitui fato
gerador do ICMS, estando a operação devidamente descrita como fato gerador do
imposto (art. 155, § 2º, IX, “a”, da C.F./88, art. 2º, § 1º , I, da Lei
Complementar 87/96 e art. 2º, Parágrafo único da Lei 10.297/96) e definidos o
momento da ocorrência do fato gerador do imposto (art. 12, IX da Lei
Complementar 87/96 e art. 4º, IX da Lei 10.297/96), o local onde este se
considera ocorrido (art. 11, I, “d” e “e” da Lei Complementar 87/96 e art. 5º,
I, “d” e “e” da Lei 10.297/96) e o contribuinte do imposto (art. 4º, Parágrafo
único, I, da Lei Complementar 87/96 e art. 8º, Parágrafo único, I, da Lei
10.297/96). Não há dúvidas, portanto, de que o imposto é devido. A importação
de mercadoria do exterior, repetimos, não se confunde com o arrendamento
mercantil que lhe é subjacente.
b) não cabe restituição do
imposto devido por ocasião da importação caso a mercadoria seja exportada. A
restituição só tem lugar caso se trate de pagamento indevido de tributo (art.
165, I e II do CTN).
c) a previsão legal da cobrança
do ICMS na hipótese descrita na consulta é a contida na letra “a”, acima.
d) parte da legislação citada
pelo contribuinte (art. 155, § 2º, IX, “a”, da CF; art. 2º, parágrafo único, I,
da Lei 10.297/96; art. 1º, parágrafo único, I, do RICMS/97) constitui a base
legal da cobrança do ICMS na importação, conforme já dissemos. Os outros
dispositivos citados, referentes à previsão de não incidência do ICMS no
arrendamento mercantil (art. 3º, VIII, da Lei Complementar 87/96; art. 7º,
VIII, da Lei 10.297/96; art. 6º, VIII do RICMS/97), não têm qualquer relação
com o caso em tela, visto que, como dito, o que é tributado é a entrada de
mercadoria importada do exterior, e não o arrendamento mercantil celebrado no
exterior. Tais dispositivos referem-se tão somente às operações de arrendamento
mercantil celebradas no país, estas sim tributadas pelo ISS e não pelo ICMS.
É o parecer, que submeto à
comissão.
GETRI, em Florianópolis, 11 de
fevereiro de 1998.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 16/02/1998.
Inácio Erdtmann Isaura Maria Seibel
Presidente da COPAT Secretária Executiva