EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EMULSÕES ASFÁLTICAS. HAVENDO PREÇO SUGERIDO PELO FABRICANTE, ESTE PODERÁ SER TOMADO COMO BASE DE CÁLCULO DA RETENÇÃO MEDIANTE ANUÊNCIA DA SEF. O REGIME NÃO SE APLICA NAS OPERAÇÕES DE TRANSFERÊNCIA, DESTINADAS A CONTRIBUINTE SUBSTITUTO, A ÓRGÃOS PÚBLICOS, A PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO OU A CONSUMIDOR FINAL, RESSALVADA A HIPÓTESE DE OPERAÇÃO INTERESTADUAL QUANDO O DESTINATÁRIO FOR CONTRIBUINTE.

CONSULTA Nº: 02/98

PROCESSO Nº: PSEF-53933/96-6

01 - DA CONSULTA

A consulente é entidade representativa dos distribuidores e fabricantes de emulsões asfálticas, classificadas na NBM/SH, no código 2715.00.0200. Esclarece que o produto é utilizado na pavimentação de rodovias, mediante processamento de asfaltos diluídos de petróleo (ADP) ou de cimento asfálticos de petróleo (CAP), ambos produzidos pela Petrobrás.

Algumas empresas, segundo noticia a consulente, “não possuem estabelecimentos industriais em alguns locais, razão pela qual, para distribuir esses produtos podem recebê-los em transferência de outros estabelecimentos fabricantes ou adquirí-los localmente de empresas congêneros”. Essas filiais, apesar de meras distribuidoras, são equiparadas a estabelecimentos industriais, nos termos do Decreto n° 87.981, de 23/12/82 (Regulamento do IPI).

O produto fabricado pelas associadas da consulente está sujeito ao recolhimento antecipado do ICMS, por substituição tributária, nos termos do Convênio ICMS n° 74/94.

A consulente tece ainda comentários sobre a falta de legalidade do regime de substituição tributária, por ter seu fundamento no Convênio ICM n° 66/88 e por não atender ao disposto na EC n° 3/93. Sustenta que também é este o entendimento esposado pela 1ª Turma do STJ, no julgamento de REsp. n° 77067 - SP, publicado em 18.12.95.

Por derradeiro, argumenta a consulente que a base de cálculo da substituição tributária, obtida pelo acréscimo de 35% sobre o preço praticado pelo substituído, incluídos o IPI, frete e demais despesas debitadas ao destinatário, resulta num valor fictício, diverso daquele praticado na operação com o consumidor final.

Feitas essas considerações, a consulente expõe o seu entendimento sobre a aplicação da substituição tributária, solicitando que a COPAT sobre ele se manifeste.

A) A base de cálculo é o preço máximo ou único de venda a consumidor final estabelecido por autoridade competente ou, na sua falta, o preço máximo ou único fixado pelo fabricante.

B) Nas operações internas, não se aplica a substituição tributária nas seguintes operações:

1. saídas destinadas a sujeito passivo por substituição;

2. transferências a estabelecimentos da mesma empresa;

3. saídas destinadas a utilização em processo de industrialização;

4. saídas destinadas a órgãos públicos;

5. saídas destinadas a consumidores finais, como empresas de construção civil.

C) Nas operações interestaduais, não se aplica a substituição tributária nas seguintes operações:

1. saídas destinadas a sujeito passivo por substituição;

2. transferências a estabelecimentos da mesma empresa;

3. saídas destinadas a utilização em processo de industrialização;

4. saídas destinadas a órgãos públicos.

D) Nas saídas interestaduais, destinadas  a consumidores finais, como empresas de construção civil, o imposto retido por substituição tributária é obtido pela aplicação da alíquota para operações internas, do Estado de destino, sobre o valor da operação.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, arts. 150, § 7°, e 155, § 2°, XII, b;
Decreto-Lei n° 406/68, art.6°, § 3°;
Lei Complementar n° 87/96, arts. 6°, 7°, 8° e 9°;
Lei n° 10.297/96, arts. 37 a 41.
RICMS-SC, Anexo VII, arts., 115, § 3° e 116 a 125.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A ocorrência no mundo fático da situação prevista em lei como hipótese de incidência tributária faz nascer a obrigação tributária, ou seja, uma relação obrigacional entre o Estado (sujeito ativo), titular do direito e a pessoa obrigada à prestação (sujeito passivo). Quando o sujeito passivo tem relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação é chamado de contribuinte (sujeito passivo direto). Mas a lei pode atribuir a terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do tributo. Rubens Gomes de Sousa classificou os sujeitos passivos indiretos em dois tipos: por transferência, compreendendo a sucessão, a solidariedade e a responsabilidade  legal, e por substituição. A diferença entre as duas modalidades é que, na substituição tributária, a relação jurídica nasce originalmente contra o terceiro, com exclusão do sujeito passivo direto. Na transferência, pelo contrário, a obrigação nasce contra o contribuinte e posteriormente é transferida para um terceiro.

Cuida-se, no caso em pauta, da chamada substituição tributária “para a frente”, na qual se exige do distribuidor ou fabricante o imposto devido pelo varejista, relativa a operação presumida com o consumidor final. A legalidade dessa modalidade de substituição tributária, pacificada a divergência entre turmas, foi referendada pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Embargos de Divergência no REsp. n° 56.049-5 - SP (DOU de 19/10/95), assim ementado:

TRIBUTÁRIO. ICMS. REVENDA DE VEÍCULOS AUTOMOTORES. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. LEGALIDADE.

I - Não é ilegal a exigência de recolhimento antecipado pela empresa fabricante, do ICMS incidente na revenda de veículos pela concessionária.

II - A legislação infraconstitucional, atinente à chamada “substituição tributária para frente” continua em vigor, hoje com endosso da Emenda Constitucional n° 3/93.

III - Constituição, art. 155, § 2°, XII, b, EC n° 3/93. Decreto-lei n° 406. Lei Complementar n° 44/83. CTN art. 128. Convênio 66/88.

IV - Embargos de divergência conhecidos e recebidos.

A matéria foi analisada em detalhe no parecer da consulta n° 22/96, aprovada, por essa Comissão, na seção de 1°/04/96.

O recolhimento antecipado do ICMS devido pelo varejista implica, à evidência, em cálculo do imposto sobre base de cálculo estimada, observado o disposto na E.C. 03/93. A Lei n° 10.297/96 estabelece que a base de cálculo será o valor da operação do substituto acrescido de margem de valor agregado presumivelmente praticada pelo varejista. Mas admite também, como base de cálculo, o preço único ou máximo fixado por órgão público ou o preço final a consumidor sugerido pelo fabricante.

Art. 41. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - ...................

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, o somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores do serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 1º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 2º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, a base de cálculo será este preço.

A seu turno, o RICMS-SC, Anexo VII, dispõe:

Art. 119. A base de cálculo do ICMS, para fins de substituição tributária, será o valor correspondente ao preço de venda a consumidor, constante de tabela estabelecida por órgão competente, acrescido do valor do frete.

§ 1º Inexistindo o valor de que trata o “caput”, a base de cálculo será obtida tomando-se por base o preço praticado pelo substituto, incluídos o IPI, frete e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação sobre esse total de percentual de 35% (trinta e cinco por cento) (Convênio ICMS 28/94).

Todavia, o preço sugerido pelo fabricante foi expressamente admitido pela legislação superveniente (Lei 10.297/96, art. 41, § 2°). Para esse fim, o fabricante deverá informar a esta Secretaria a pauta dos preços sugeridos e seu período de aplicação a qual, obtida a anuência da administração tributária estadual, passará a ser a base de cálculo da retenção.

A substituição tributária, no caso em pauta, está prevista no § 3° do art. 116 do Anexo VII do RICMS/SC, na redação dada pelo Decreto n° 618, de 02/01/96.

§ 3° Nas saídas de asfaltos diluídos de petróleo, classificados nos códigos 2715.00.0100 e 2715.00.9900 da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH,  promovida pela Petrobrás - Petróleo Brasileiro S/A, o sujeito passivo por substituição é o estabelecimento destinatário, relativamente às operações subseqüentes (Convênio ICMS 127/95).

Entretanto, em algumas hipóteses, não se aplica o regime da substituição tributária. Nesse caso, o fabricante ou distribuidor recolhe apenas o imposto devido pela operação própria, não retendo o imposto devido pelo varejista. É o caso das operações entre estabelecimentos do substituto ou das que destinam o produto a outro substituto tributário.

Art. 118. Não se aplica o regime de substituição tributária:

I - na transferência entre estabelecimentos da empresa fabricante ou do importador, hipótese em que a responsabilidade pelo pagamento do ICMS retido recairá sobre o estabelecimento que realizar a operação de saída para estabelecimento de outra empresa;

II - às operações que destinem a mercadoria a sujeito passivo por substituição tributária da mesma mercadoria.

Na substituição tributária “para frente” o substituto é responsável pelo imposto devido pelo varejista. Infere-se que, para ser exigido ICMS por substituição, deve existir uma operação subsequente tributada realizada a consumidor final. Se tal operação não existir, não há que se falar em substituição tributária. É o caso quando a mercadoria será utilizada como insumo em processo industrial. Não há, nessa hipótese, a operação a consumidor final com a mesma mercadoria, mas com mercadoria diversa, resultante da industrialização.

Art. 118. ....................

....................................

III - às remessas de mercadorias para serem utilizadas pelo destinatário em processo de industrialização (convênio ICMS 44/95).

Outra hipótese de inaplicabilidade do regime é quando o destinatário não é contribuinte do imposto (caso dos órgãos públicos e consumidores finais. A COPAT já se manifestou sobre a matéria, mediante edição da Resolução Normativa n° 08, de 04/09/95 (DOE de 13/09/95).

008 - ICMS. ALÍQUOTA DO IMPOSTO. SOMENTE É CONTRIBUINTE DO ICMS QUEM PRATICA OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS INTERESTADUAIS E INTERMUNICIPAIS DE TRANSPORTE E DE COMUNICAÇÃO QUE ENSEJEM A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM DESTINO A EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, BANCOS, INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS, ÓRGÃOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E SOCIEDADES CIVIS, ENQUANTO NÃO PRATICAREM TAIS OPERAÇÕES, DEVE SER APLICADA A ALÍQUOTA FIXADA PARA AS OPERAÇÕES INTERNAS, CABENDO TODO O IMPOSTO AO ESTADO DE ORIGEM DAS MERCADORIAS.

Nas operações interestaduais, é devido o imposto, pelo destinatário das mercadorias, que as adquire como consumidor final, desde que seja contribuinte, correspondente à diferença entre a aplicação da alíquota interna e da interestadual (C.F. art. 155, § 2°, VII, a). Se a mercadoria estiver sujeita à substituição tributária, a diferença apontada será objeto da retenção (Lei n° 10.297/96, art. 37, § 2°, I).

§ 2º A substituição tributária referida no inciso II abrange:

I - o valor correspondente à diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado neste Estado, que seja contribuinte do imposto.

O anexo VII do Regulamento, por sua vez, estabelece que:

Art. 120. Aplicar-se-á

........................

II - o diferencial de alíquota de 5% (cinco por cento), sobre a base de cálculo correspondente à substituição tributária dos produtos arrolados neste capítulo quando destinados ao uso ou consumo de estabelecimento destinatário substituído.

No caso das empresas de construção civil, desde que não exerçam, concomitantemente, comércio de materiais de construção ou atividade industrial relacionada à construção civil, não são contribuintes do imposto. Isto porque a construção civil não é operação tributável pelo ICMS e sim pelo ISS, conforme item 32 de lista de serviços anexa ao Decreto-lei n° 406/68, na redação dada pela Lei Complementar n° 56/87.

Diante do exposto, responda-se à consulente:

a) havendo preço de venda a varejo, sugerido pelo fabricante, este poderá  ser tomado como base de cálculo do imposto retido por substituição tributária, mediante a anuência desta Secretaria;

b) não se aplica a substituição tributária:

b.1) em transferências entre estabelecimentos do contribuinte substituto;

b.2) em operações destinando mercadorias a outro contribuinte substituto, da mesma mercadoria;

b.3) em operações destinando mercadorias a órgãos públicos;

b.4) quando a mercadoria se destinar a emprego em processo de industrialização;

b.5) em operações internas destinando mercadorias a consumidor final;

c) aplica-se a substituição tributária, relativamente à diferença entre as alíquotas interna e interestadual, quando a mercadoria, originária de outro Estado, for destinada a contribuinte que as adquire como consumidor final.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 05 de fevereiro de 1998.

Velocino Pacheco Filho

FTE matr. 184.244-7

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 16/02/1998.

Pedro Mendes                Isaura Maria Seibel

Presidente                     Secretária Executiva