EMENTA: ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EMULSÕES ASFÁLTICAS. HAVENDO PREÇO SUGERIDO PELO
FABRICANTE, ESTE PODERÁ SER TOMADO COMO BASE DE CÁLCULO DA RETENÇÃO MEDIANTE
ANUÊNCIA DA SEF. O REGIME NÃO SE APLICA NAS OPERAÇÕES DE TRANSFERÊNCIA,
DESTINADAS A CONTRIBUINTE SUBSTITUTO, A ÓRGÃOS PÚBLICOS, A PROCESSO DE
INDUSTRIALIZAÇÃO OU A CONSUMIDOR FINAL, RESSALVADA A HIPÓTESE DE OPERAÇÃO
INTERESTADUAL QUANDO O DESTINATÁRIO FOR CONTRIBUINTE.
CONSULTA Nº: 02/98
PROCESSO Nº:
PSEF-53933/96-6
01 - DA CONSULTA
A consulente é entidade
representativa dos distribuidores e fabricantes de emulsões asfálticas,
classificadas na NBM/SH, no código 2715.00.0200. Esclarece que o produto é
utilizado na pavimentação de rodovias, mediante processamento de asfaltos
diluídos de petróleo (ADP) ou de cimento asfálticos de petróleo (CAP), ambos
produzidos pela Petrobrás.
Algumas empresas, segundo noticia
a consulente, “não possuem estabelecimentos industriais em alguns locais, razão
pela qual, para distribuir esses produtos podem recebê-los em transferência de
outros estabelecimentos fabricantes ou adquirí-los localmente de empresas
congêneros”. Essas filiais, apesar de meras distribuidoras, são equiparadas a
estabelecimentos industriais, nos termos do Decreto n° 87.981, de 23/12/82
(Regulamento do IPI).
O produto fabricado pelas
associadas da consulente está sujeito ao recolhimento antecipado do ICMS, por
substituição tributária, nos termos do Convênio ICMS n° 74/94.
A consulente tece ainda
comentários sobre a falta de legalidade do regime de substituição tributária,
por ter seu fundamento no Convênio ICM n° 66/88 e por não atender ao disposto
na EC n° 3/93. Sustenta que também é este o entendimento esposado pela 1ª Turma
do STJ, no julgamento de REsp. n° 77067 - SP, publicado em 18.12.95.
Por derradeiro, argumenta a
consulente que a base de cálculo da substituição tributária, obtida pelo
acréscimo de 35% sobre o preço praticado pelo substituído, incluídos o IPI,
frete e demais despesas debitadas ao destinatário, resulta num valor fictício,
diverso daquele praticado na operação com o consumidor final.
Feitas essas considerações, a
consulente expõe o seu entendimento sobre a aplicação da substituição
tributária, solicitando que a COPAT sobre ele se manifeste.
A) A base de cálculo é o preço
máximo ou único de venda a consumidor final estabelecido por autoridade
competente ou, na sua falta, o preço máximo ou único fixado pelo fabricante.
B) Nas operações internas, não se
aplica a substituição tributária nas seguintes operações:
1. saídas destinadas a sujeito
passivo por substituição;
2. transferências a
estabelecimentos da mesma empresa;
3. saídas destinadas a utilização
em processo de industrialização;
4. saídas destinadas a órgãos
públicos;
5. saídas destinadas a
consumidores finais, como empresas de construção civil.
C) Nas operações interestaduais,
não se aplica a substituição tributária nas seguintes operações:
1. saídas destinadas a sujeito
passivo por substituição;
2. transferências a
estabelecimentos da mesma empresa;
3. saídas destinadas a utilização
em processo de industrialização;
4. saídas destinadas a órgãos
públicos.
D) Nas saídas interestaduais,
destinadas a consumidores finais, como
empresas de construção civil, o imposto retido por substituição tributária é
obtido pela aplicação da alíquota para operações internas, do Estado de
destino, sobre o valor da operação.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, arts. 150, § 7°, e 155, § 2°,
XII, b;
Decreto-Lei n° 406/68, art.6°, § 3°;
Lei Complementar n° 87/96, arts. 6°, 7°, 8° e 9°;
Lei n° 10.297/96, arts. 37 a 41.
RICMS-SC, Anexo VII, arts., 115, § 3° e 116 a 125.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A ocorrência no mundo fático da
situação prevista em lei como hipótese de incidência tributária faz nascer a
obrigação tributária, ou seja, uma relação obrigacional entre o Estado (sujeito
ativo), titular do direito e a pessoa obrigada à prestação (sujeito passivo).
Quando o sujeito passivo tem relação pessoal e direta com o fato gerador da
obrigação é chamado de contribuinte (sujeito passivo direto). Mas a lei pode
atribuir a terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do tributo. Rubens
Gomes de Sousa classificou os sujeitos passivos indiretos em dois tipos: por
transferência, compreendendo a sucessão, a solidariedade e a responsabilidade legal, e por substituição. A diferença entre
as duas modalidades é que, na substituição tributária, a relação jurídica nasce
originalmente contra o terceiro, com exclusão do sujeito passivo direto. Na
transferência, pelo contrário, a obrigação nasce contra o contribuinte e
posteriormente é transferida para um terceiro.
Cuida-se, no caso em pauta, da
chamada substituição tributária “para a frente”, na qual se exige do
distribuidor ou fabricante o imposto devido pelo varejista, relativa a operação
presumida com o consumidor final. A legalidade dessa modalidade de substituição
tributária, pacificada a divergência entre turmas, foi referendada pelo
Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Embargos de Divergência no
REsp. n° 56.049-5 - SP (DOU de 19/10/95), assim ementado:
TRIBUTÁRIO. ICMS. REVENDA DE VEÍCULOS AUTOMOTORES.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. LEGALIDADE.
I - Não é ilegal a exigência de recolhimento
antecipado pela empresa fabricante, do ICMS incidente na revenda de veículos
pela concessionária.
II - A legislação infraconstitucional, atinente à
chamada “substituição tributária para frente” continua em vigor, hoje com
endosso da Emenda Constitucional n° 3/93.
III - Constituição, art. 155, § 2°, XII, b, EC n°
3/93. Decreto-lei n° 406. Lei Complementar n° 44/83. CTN art. 128.
Convênio 66/88.
IV - Embargos de divergência conhecidos e recebidos.
A matéria foi analisada em
detalhe no parecer da consulta n° 22/96, aprovada, por essa Comissão, na seção
de 1°/04/96.
O recolhimento antecipado do ICMS
devido pelo varejista implica, à evidência, em cálculo do imposto sobre base de
cálculo estimada, observado o disposto na E.C. 03/93. A Lei n° 10.297/96
estabelece que a base de cálculo será o valor da operação do substituto
acrescido de margem de valor agregado presumivelmente praticada pelo varejista.
Mas admite também, como base de cálculo, o preço único ou máximo fixado por
órgão público ou o preço final a consumidor sugerido pelo fabricante.
Art. 41. A base de cálculo, para fins de substituição
tributária, será:
I - ...................
II - em relação às operações ou prestações
subseqüentes, o somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada
pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de
outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores do
serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro,
relativa às operações ou prestações subseqüentes.
§ 1º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço
final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente,
a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o
referido preço por ele estabelecido.
§ 2º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo
fabricante ou importador, a base de cálculo será este preço.
A seu turno, o RICMS-SC, Anexo
VII, dispõe:
Art. 119. A base de cálculo do ICMS, para fins de
substituição tributária, será o valor correspondente ao preço de venda a
consumidor, constante de tabela estabelecida por órgão competente, acrescido do
valor do frete.
§ 1º Inexistindo o valor de que trata o “caput”, a
base de cálculo será obtida tomando-se por base o preço praticado pelo
substituto, incluídos o IPI, frete e demais despesas debitadas ao estabelecimento
destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação sobre esse total de
percentual de 35% (trinta e cinco por cento) (Convênio ICMS 28/94).
Todavia, o preço sugerido pelo
fabricante foi expressamente admitido pela legislação superveniente (Lei
10.297/96, art. 41, § 2°). Para esse fim, o fabricante deverá informar a esta
Secretaria a pauta dos preços sugeridos e seu período de aplicação a qual,
obtida a anuência da administração tributária estadual, passará a ser a base de
cálculo da retenção.
A substituição tributária, no
caso em pauta, está prevista no § 3° do art. 116 do Anexo VII do RICMS/SC, na
redação dada pelo Decreto n° 618, de 02/01/96.
§ 3° Nas saídas de asfaltos diluídos de petróleo,
classificados nos códigos 2715.00.0100 e 2715.00.9900 da Nomenclatura
Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH, promovida pela Petrobrás - Petróleo
Brasileiro S/A, o sujeito passivo por substituição é o estabelecimento
destinatário, relativamente às operações subseqüentes (Convênio ICMS 127/95).
Entretanto, em algumas hipóteses,
não se aplica o regime da substituição tributária. Nesse caso, o fabricante ou
distribuidor recolhe apenas o imposto devido pela operação própria, não retendo
o imposto devido pelo varejista. É o caso das operações entre estabelecimentos
do substituto ou das que destinam o produto a outro substituto tributário.
Art. 118. Não se aplica o regime de substituição
tributária:
I - na transferência entre estabelecimentos da empresa
fabricante ou do importador, hipótese em que a responsabilidade pelo pagamento
do ICMS retido recairá sobre o estabelecimento que realizar a operação de saída
para estabelecimento de outra empresa;
II - às operações que destinem a mercadoria a sujeito
passivo por substituição tributária da mesma mercadoria.
Na substituição tributária “para
frente” o substituto é responsável pelo imposto devido pelo varejista.
Infere-se que, para ser exigido ICMS por substituição, deve existir uma
operação subsequente tributada realizada a consumidor final. Se tal operação
não existir, não há que se falar em substituição tributária. É o caso quando a
mercadoria será utilizada como insumo em processo industrial. Não há, nessa
hipótese, a operação a consumidor final com a mesma mercadoria, mas com
mercadoria diversa, resultante da industrialização.
Art. 118. ....................
....................................
III - às remessas de mercadorias para serem utilizadas
pelo destinatário em processo de industrialização (convênio ICMS 44/95).
Outra hipótese de inaplicabilidade
do regime é quando o destinatário não é contribuinte do imposto (caso dos
órgãos públicos e consumidores finais. A COPAT já se manifestou sobre a
matéria, mediante edição da Resolução Normativa n° 08, de 04/09/95 (DOE de
13/09/95).
008 - ICMS. ALÍQUOTA DO IMPOSTO. SOMENTE É
CONTRIBUINTE DO ICMS QUEM PRATICA OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS INTERESTADUAIS E INTERMUNICIPAIS DE
TRANSPORTE E DE COMUNICAÇÃO QUE ENSEJEM A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. NAS
OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM DESTINO A EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, BANCOS,
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS, ÓRGÃOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E SOCIEDADES CIVIS,
ENQUANTO NÃO PRATICAREM TAIS OPERAÇÕES, DEVE SER APLICADA A ALÍQUOTA FIXADA
PARA AS OPERAÇÕES INTERNAS, CABENDO TODO O IMPOSTO AO ESTADO DE ORIGEM DAS
MERCADORIAS.
Nas operações interestaduais, é
devido o imposto, pelo destinatário das mercadorias, que as adquire como
consumidor final, desde que seja contribuinte, correspondente à diferença entre
a aplicação da alíquota interna e da interestadual (C.F. art. 155, § 2°, VII,
a). Se a mercadoria estiver sujeita à substituição tributária, a diferença
apontada será objeto da retenção (Lei n° 10.297/96, art. 37, § 2°, I).
§ 2º A substituição tributária referida no inciso II
abrange:
I - o valor correspondente à diferença entre as
alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens
e serviços a consumidor final localizado neste Estado, que seja contribuinte do
imposto.
O anexo VII do Regulamento, por
sua vez, estabelece que:
Art. 120. Aplicar-se-á
........................
II - o diferencial de alíquota de 5% (cinco por
cento), sobre a base de cálculo correspondente à substituição tributária dos
produtos arrolados neste capítulo quando destinados ao uso ou consumo de
estabelecimento destinatário substituído.
No caso das empresas de
construção civil, desde que não exerçam, concomitantemente, comércio de
materiais de construção ou atividade industrial relacionada à construção civil,
não são contribuintes do imposto. Isto porque a construção civil não é operação
tributável pelo ICMS e sim pelo ISS, conforme item 32 de lista de serviços
anexa ao Decreto-lei n° 406/68, na redação dada pela Lei Complementar n° 56/87.
Diante do exposto, responda-se à
consulente:
a) havendo preço de venda a
varejo, sugerido pelo fabricante, este poderá
ser tomado como base de cálculo do imposto retido por substituição
tributária, mediante a anuência desta Secretaria;
b) não se aplica a substituição
tributária:
b.1) em transferências entre
estabelecimentos do contribuinte substituto;
b.2) em operações destinando
mercadorias a outro contribuinte substituto, da mesma mercadoria;
b.3) em operações destinando
mercadorias a órgãos públicos;
b.4) quando a mercadoria se
destinar a emprego em processo de industrialização;
b.5) em operações internas
destinando mercadorias a consumidor final;
c) aplica-se a substituição
tributária, relativamente à diferença entre as alíquotas interna e
interestadual, quando a mercadoria, originária de outro Estado, for destinada a
contribuinte que as adquire como consumidor final.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 05 de
fevereiro de 1998.
Velocino Pacheco Filho
FTE matr. 184.244-7
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 16/02/1998.
Pedro Mendes Isaura Maria Seibel
Presidente Secretária Executiva