EMENTA: ICMS. APURAÇÃO DO CRÉDITO TRANSFERÍVEL RELATIVO ÀS SAÍDAS ISENTAS DE FARELO DE TRIGO. PROPORCIONALIDADE COM O QUE REPRESENTAREM AS SAÍDAS DE FARELO DO TOTAL DAS SAÍDAS DOS PRODUTOS OBTIDOS DA INDUSTRIALIZAÇÃO DO TRIGO.

CONSULTA Nº: 65/97

PROCESSO Nº: GR07 25636/979

01 - DA CONSULTA

Cuida-se de consulta formulada por entidade representativa de contribuintes do setor moageiro de trigo estabelecidos neste Estado.

Noticia a consulente que as empresas do setor realizam a industrialização de trigo, resultando desse processo uma certa quantidade de farelo, variável caso a caso conforme a qualidade do trigo utilizado e dos equipamentos empregados, dentre outros fatores.

Aduz que, com base no Convênio ICMS 36/92, a posterior comercialização interna desse farelo se dá com isenção do ICMS, sendo, contudo, assegurado ao contribuinte que a praticar o direito à manutenção do crédito integral do ICMS pago nas operações anteriores. Esse crédito, quando acumulado, pode ser transferido na forma como dispõe o art. 40, II, do RICMS-SC/97.

Por fim, questiona, em face do que dispõe o § 2º do art. 40 do RICMS, como determinar o montante desse crédito transferível.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

- Constituição Federal, art. 155, § 2º, inc. II;

- Lei Complementar nº 87/96, art. 21, §§ 4 e 5º;

- Lei nº 10.297/96, art. 28, I e II e art. 30, I e II;

- RICMS-SC/97, art. 35, I e II, art. 36, I e II e art. 40, inc. II e §§ 1º e 3º.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Conforme determina a Constituição Federal em seu art. 155, § 2º, II, operações isentas ou não tributadas pelo ICMS implicam na vedação do crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes e na anulação do crédito relativo às operações anteriores:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
.................
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
.................
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
.................
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
.............

A regra estabelecida pela Constituição consiste, pois, em que o crédito somente é permitido caso a mercadoria, na subseqüente operação de saída, sofra nova incidência do imposto.

Seguindo essa orientação constitucional, o RICMS-SC/97, aprovado pelo Dec. nº 1.790/97, em seus artigos 35, I e II, e 36, I e II, estabelece a vedação do ICMS em face da isenção ou não incidência, verbis:

Art. 35. Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante for isenta ou não tributada;
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente for isenta ou não tributada.

.............

Art. 36. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
I - for objeto de saída ou prestação de serviço isenta ou não tributada, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização de serviço;
II - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante for isenta ou não tributada, sendo esta circunstância imprevisível por ocasião da sua entrada;
............

Assim, se por ocasião da entrada da mercadoria já é conhecido que sua saída será isenta, nenhum crédito poderá aproveitar o contribuinte, conforme dispõe o artigo 35, I e II do RICMS-SC/97.

Se, por outro lado, o contribuinte creditou-se do imposto por desconhecer, por ocasião da entrada, que a saída seria isenta, deverá proceder ao estorno do crédito, por força do disposto no artigo 36, I e II.

Portanto, somente em relação à mercadoria cuja saída seja onerada pelo ICMS assiste ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto pago nas operações anteriores para compensação com o devido na operação de saída. Isso tanto no caso de mercadoria destinada à comercialização, que será revendida na mesma condição em que entrou, como no de mercadoria integrada ou consumida em processo de industrialização.

Pode ocorrer, no entanto, nesta última hipótese, que parte dos produtos resultantes do processo industrial seja tributada e parte seja isenta (ou simplesmente não sofra a incidência do ICMS). Pode-se dizer, neste caso, que a vedação do aproveitamento do crédito é parcial, ou seja, o contribuinte poderá creditar-se do imposto relativo à entrada da mercadoria utilizada no processo industrial proporcionalmente às saídas oneradas pelo imposto.

Esse, aliás, é o procedimento adotado pela Lei Complementar nº 87/96 para o cálculo do valor do estorno relativo aos bens adquiridos para o ativo permanente. Como esses bens podem ser utilizados na produção de mercadorias sujeitas a diferentes tratamentos tributários (tributadas normalmente, isentas ou com base de cálculo reduzida), o contribuinte deverá, a cada período de apuração do imposto, estornar parte do crédito, na proporção que as saídas isentas ou não tributadas representarem do total das saídas (art. 21, §§ 4º e 5º da Lei Complementar nº 87/96).

Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;
II - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;
III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;
IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
..........
§ 4º Em qualquer período de apuração do imposto, se bens do ativo permanente forem utilizados para produção de mercadorias cuja saída resulte de operações isentas ou não tributadas ou para prestação de serviços isentos ou não tributados, haverá estorno dos créditos conforme o § 5º do art. 20.
§ 5º Em cada período de apuração, o montante do estorno previsto no parágrafo anterior será o que se obtiver multiplicando-se o respectivo crédito pelo fator igual a um sessenta avos da relação entre a soma das saídas e prestações isentas e não tributadas e o total das saídas e prestações no mesmo período. Para este efeito, as saídas e prestações com destino ao exterior equiparam-se às tributadas.

No caso em tela, a matéria-prima - trigo - é empregada em processo de industrialização do qual se obtém um produto cuja saída é tributada - farinha - e outro cuja saída interna é isenta e tem redução da base de cálculo na saída interestadual - farelo (importante destacar que a redução da base de cálculo também obriga ao estorno do crédito na proporção da redução, já que parte da operação de saída não é onerada pelo imposto).

Dessa forma, consoante a legislação supra citada, o contribuinte não poderia aproveitar todo o crédito pela entrada da matéria-prima, mas somente parte dele, na proporção das saídas oneradas pelo ICMS.

Ocorre, no entanto, no caso do farelo de trigo, como em outras situações expressamente previstas, que a legislação autoriza que, inobstante serem isentas as saídas, possa o contribuinte aproveitar o crédito que, como regra, seria vedado, não se aplicando, nessa hipótese, a vedação do aproveitamento do crédito e a obrigação de estorná-lo, se já escriturado.

Esse crédito cuja manutenção é expressamente autorizada, que corresponde à parcela do crédito pela entrada do trigo cujo aproveitamento, não expressa autorização do legislador, seria vedado ou que, se já escriturado, deveria ser estornado, poderá ainda, em caso de acúmulo, ser transferido pelo contribuinte na forma previsto no art. 40, II, do RICMS-SC/97.

Logo, o crédito transferível, in casu, corresponde a apenas parte do crédito pela entrada do trigo, proporcionalmente ao valor das saídas de farelo em relação ao total das saídas dos produtos derivados do trigo (farinha e farelo).

Na hipótese de redução da base de cálculo nas operações interestaduais, sobre o valor do crédito relativo ao farelo, calculado da forma acima descrita, aplicar-se-á ainda o percentual de redução, obtendo-se, assim, o valor do crédito acumulado.

Apuração e Demonstração do Crédito Transferível

A demonstração da existência de crédito transferível poderá ser feita com base nos dados apurados em contabilidade de custos mantida regularmente, integrada à contabilidade geral, ou pelo sistema simplificado de cálculo instituído pela Portaria SEF nº 205/97, que se resume em, a cada período de referência:

apurar o valor de aquisição dos insumos (matéria-prima, material secundário, material de embalagem) empregados em mercadorias que, no período, tenham sido objeto de saída isenta ou não tributada, em hipótese que assegure ao contribuinte o direito à manutenção e à transferência do crédito;

aplicar sobre esse valor o percentual médio de crédito pelas entradas ocorridas nos últimos três meses, correspondente à relação entre (1) o total do crédito do imposto gerado pelas entradas realizadas nos últimos três meses e (2) o valor total das aquisições realizadas nesse mesmo período, exceto os relativos à aquisição de bens para o ativo permanente.

Dessa forma obtém-se, por estimativa, o valor do crédito acumulado relativo às saídas isentas ou não tributadas para as quais haja expressa autorização de manutenção do crédito. Esse crédito, se não utilizado para compensação com débitos próprios do contribuinte, oriundos das operações tributadas com outras mercadorias, poderá ser transferido na forma do art. 40, II (art. 40, § 3º).

Art. 40. Poderão ser transferidos os saldos credores acumulados por estabelecimentos que realizem operações e prestações:

...............

II - isentas ou não tributadas:

a) integralmente, a qualquer estabelecimento do mesmo titular, neste Estado;

b) a título de pagamento de até 40% (quarenta por cento) das aquisições de:

1 - mercadoria, matéria-prima, material secundário, material de uso e consumo ou material de embalagem, utilizados pelo adqui-rente na industrialização ou comercialização de seus produtos;

2 - máquinas, aparelhos ou equipamentos para o ativo permanente;

3 - materiais destinados à construção ou ampliação de suas instalações neste Estado;

c) a título de pagamento de até 20% (vinte por cento) das aquisições de caminhões e veículos utilitários destinados à integração ao ativo permanente do adquirente.

.............

§ 1º Consideram-se acumulados os saldos credores decorrentes de manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou prestações subseqüentes isentas ou não tributadas.

............

§ 3º Os créditos acumulados serão utilizados prioritariamente para compensação de débitos próprios do estabelecimento.

Em ambos os casos (apuração pela contabilidade de custos ou pela aplicação dessa fórmula simplificada), o contribuinte deverá apresentar ao fisco o formulário “Demonstrativo de Créditos Acumulados”, instituído pela mesma Portaria SEF nº 205/97, no qual será informado o crédito transferível apurado e se fará o controle de sua utilização. Na hipótese de opção pela apuração simplificada, o cálculo acima descrito deverá constar do referido formulário.

Cálculo do Crédito Transferível de Acordo com a Portaria 205/97

Como dito, o crédito transferível relativo à saída isenta do farelo será apenas parte do crédito gerado pela entrada do trigo, na proporção que o valor das saídas do farelo representem do total das saídas dos produtos resultantes da industrialização do trigo (farelo, farinha etc.).

Caso o contribuinte adote a sistemática simplificada de cálculo instituída pela Portaria SEF nº 205/97, deverá ser apurado quanto do valor de aquisição do trigo pode ser imputado ao farelo, já que, por esse sistema de cálculo, o montante do crédito transferível é obtido pela aplicação do percentual médio de crédito pelas entradas sobre o valor de aquisição dos insumos que integram a mercadoria.

Para esse fim, a determinação desse valor far-se-á pelo rateio do valor de aquisição do trigo, proporcionalmente à receita auferida com a comercialização de cada produto, e não à quantidade obtida de cada um deles.

Esse mesmo critério, que considera a proporção das saídas isentas em relação ao total das saídas, deveria ser adotado para o cálculo do crédito a ser estornado, caso não houvesse a autorização de manutenção.

Destarte, responda-se à consulente que a determinação do montante do crédito transferível relacionado com as operações isentas com farelo de trigo pode ser feita:

pela apuração, em contabilidade de custos integrada à contabilidade geral, do valor dos créditos relativos ao farelo;

pelo cálculo simplificado, de acordo com a Portaria SEF nº 205/97, considerando-se como custo do farelo, para efeito de cálculo do crédito acumulado, a parcela do valor de aquisição do trigo cor-respondente à proporção que as saídas do farelo representem do total das saídas dos produtos resultantes do processo de industrialização.

É o parecer que submeto à Comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 02 de dezembro de 1997.

Laudenir Fernando Petroncini

FTE - Matr. 301.275-1

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 05/12/1997.

Pedro Mendes Isaura Maria Seibel

Presidente da COPAT Secretária Executiva