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ESTADO DE SANTA CATARINA
SECRETARIA DE
ESTADO DA FAZENDA
DIRETORIA DE
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - DIAT
GERÊNCIA DE TRIBUTAÇÃO - GETRI
NOTA TÉCNICA Nº 14/2017
Remessa
para industrialização entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.
1. Introdução:
Ainda que
possa parecer estranha a existência da figura de uma industrialização
encomendada entre estabelecimentos de um mesmo titular, pois, compondo uma
única pessoa, não poderia contratar consigo mesma, a questão deve ser analisada
a partir das peculiaridades da legislação do imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação - ICMS.
2. A autonomia
dos estabelecimentos:
A
Constituição Federal, através do inciso XII do §2º do art. 155, determinou que
cabe à lei complementar definir, em relação ao ICMS, seus contribuintes,
disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar, para efeitos de cobrança
e definição do estabelecimento
responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das
prestações de serviços.
Dando concretude ao comando constitucional, foi editada a Lei
Complementar de nº 87, de 13 de setembro de 1996, que através do inciso II do
§3º do art. 11 determinou a autonomia dos estabelecimentos pertencentes ao
mesmo titular:
Art. 11. O local da
operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do
estabelecimento responsável, é:
§ 3º Para efeito desta Lei
Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não,
próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas
atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem
armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
...
II - é autônomo cada estabelecimento
do mesmo titular;
Hugo de Brito Machado assim se manifestou acerca da
autonomia dos estabelecimentos:
Na verdade,
estabelecimento é objeto e não sujeito de direitos; entretanto, por ficção
legal, admite-se que o estabelecimento seja considerado contribuinte. O que se
quer realmente é tomar em consideração cada estabelecimento, e não a empresa,
para os fins de verificação da ocorrência do fato gerador do imposto. Como
esclarece Viana Neto, ‘a autonomia de um estabelecimento para outro
permite que créditos sejam transferidos concomitantemente com as
mercadorias de um estabelecimento para outro, dando cumprimento ao princípio da
não cumulatividade’. (Machado, Hugo de Brito. O estabelecimento como
contribuinte autônomo e a não-cumulatividade do ICMS. in Revista
Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 82, p. 24-27. jul. 2002.)
Souto Maior Borges, para quem não se verifica a incidência
do imposto na hipótese, admite a possibilidade de, por ficção legal,
atribuir-se capacidade tributária passiva a cada estabelecimento do
contribuinte do imposto. Nas palavras do autor:
A tributação dos
estabelecimentos autônomos de um só contribuinte constitui aspecto particular
do problema tormentoso, no âmbito doutrinário, da capacidade tributária dos
entes desprovidos de personalidade jurídica. São os estabelecimentos autônomos
de uma empresa organismos a que a lei tributária confere o caráter de sujeitos
passivos, sem que tenham personalidade jurídica de direito privado, já que
pessoa jurídica é a empresa, considerada como unidade econômica. Não são os
estabelecimentos autônomos pessoas jurídicas. Todavia, a lei lhes confere
aptidão para ser sujeitos passivos do imposto, o que importa em lhes reconhecer
uma certa capacidade jurídica de direito tributário.
Por isso, só a figura da
ficção de direito tributário explica a equiparação, por lei ordinária do
Estado-membro, desses organismos, a contribuintes do ICM (fictio est
falsitas pro veritate accepta).
3. Remessa
para industrialização entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular:
Decorrência
direta da autonomia dos estabelecimentos é a ocorrência do fato gerador do
imposto mesmo nas saídas para estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, o
que, em outras palavras, significa atribuir sujeição passiva ao estabelecimento
que a promover, conforme inciso I do art. 12 da mesma LC 87/96:
Art.
12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de
mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento
do mesmo titular;
Ao
explicitar a ocorrência do fato gerador do imposto, o inciso I do art. 12 é
particularmente didático ao i.
utilizar a expressão genérica: saídas,
englobando, por conseguinte, suas diversas espécies, tais como transferências e
remessas para industrialização, e; ii.
ao afirmar que tais saídas constituem fatos geradores ainda que ocorram para
outro estabelecimento do mesmo
titular, demonstrando a separação inicialmente elucidada entre estabelecimento
e pessoa jurídica.
Nesse compasso, o inciso I do artigo 27 do Anexo 2 institui a suspensão
do imposto na saída de qualquer mercadoria, para conserto, reparo ou
industrialização, desde que retorne ao estabelecimento
de origem no prazo de 180 dias.
Vê-se, portanto, que a legislação tributária previu textualmente a
possibilidade de remessas para industrialização entre estabelecimentos e como estes, por sua vez, podem coexistir no
âmbito da mesma pessoa jurídica, há decorrência lógico-estrutural do que se
busca afirmar: a possibilidade de remessa para industrialização entre
estabelecimentos pertencentes à mesma pessoa jurídica.
A contrario sensu, se a
remessa para industrialização somente pudesse ocorrer entre pessoas jurídicas
distintas, a legislação retro citada não utilizaria a expressão “retorno ao estabelecimento
de origem”, mas sim “retorno à empresa/pessoa jurídica de origem”. A legislação
tributária utiliza corretamente os termos técnicos “estabelecimento” e
“empresa”, como se pode colher, por exemplo, na instituição do diferimento do
imposto nas transferências internas entre estabelecimentos pertencentes ao
mesmo titular, prevista no inciso III do art. 8º do Anexo 3:
Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto
fica diferido para a etapa seguinte de circulação:
...
III -
saída de mercadorias de estabelecimento de contribuinte para outro
estabelecimento da mesma empresa;
Interessante
notar que a legislação federal que cuida do imposto sobre produtos
industrializados – IPI também prevê a possibilidade de remessa para industrialização entre estabelecimentos da mesma
titularidade, conforme prescreve o artigo 43, X do RIPI/2010:
Art.
43. Poderão sair com suspensão do imposto:
(...)
X
- os produtos remetidos, para industrialização ou comércio, de um
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial para outro da mesma
firma;
Ademais, os
Estados e o Distrito Federal, reunidos no Conselho Nacional de Política
Fazendária – CONFAZ, através do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970,
criaram o Sistema Nacional Integrado
de Informações Econômico-Fiscais – SINIEF. O Ajuste SINIEF de nº 05/05,
alterando as notas explicativas do Anexo do Convênio s/nº acima mencionado,
determinou em sua cláusula primeira:
Cláusula primeira
Os Códigos Fiscais de Operações
e Prestações – CFOP e as Notas Explicativas constantes do Anexo do Convênio s/nº, de 15 de dezembro
de 1970, que instituiu o Sistema Integrado de Informações Econômico-Fiscais –
SINIEF, passam a vigorar com a seguinte redação:
1.150 – TRANSFERÊNCIAS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO,
PRODUÇÃO RURAL, COMERCIALIZAÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
1.151 – Transferência para industrialização ou
produção rural
Classificam-se neste
código as entradas de mercadorias recebidas em transferência de outro
estabelecimento da mesma empresa, para serem utilizadas em processo de
industrialização ou produção rural.
A cláusula
segunda deste mesmo Ajuste previu a obrigatoriedade da utilização das
alterações promovidas pela cláusula primeira:
Cláusula segunda
Este
ajuste entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União e a
sua aplicação será obrigatória em relação aos fatos geradores ocorridos a
partir de 1º de janeiro de 2006, ficando facultado ao contribuinte a sua adoção
para fatos geradores ocorridos a partir de 1º de novembro de 2005.
Já a Seção
II do Anexo 10 do Regulamento do ICMS/SC internalizou as disposições da
cláusula primeira do Ajuste SINIEF nº 05/05 na legislação tributária
catarinense. De modo que, diante da autonomia dos estabelecimentos dada pela
Lei Complementar nº 87/96 e a internalização do Ajuste SINIEF nº 05/05 não
parece restar dúvida acerca da possibilidade de remessa para industrialização
entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular.
A base de
cálculo do imposto a ser utilizada nas remessas
e nos retornos de industrializações por
encomenda entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular em operações
interestaduais é aquela definida no inciso II do §4º do art. 13 da LC 87/96:
Art. 13. A
base de cálculo do imposto é:
§ 4º Na saída de
mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao
mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
I - o valor
correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II - o custo da
mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima,
material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;
III - tratando-se de
mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do
estabelecimento remetente.
4. Conclusão:
A legislação tributária permite operações de remessa de mercadoria, para conserto, reparo ou industrialização, entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.
Getri, em Florianópolis, 06 de fevereiro de 2017.
Paulo Vinicius Sampaio Vandeli
Rohsig Dannebrock
AFRE – mat. 950719-1 Gerente de Tributação