CONSULTA 54/2019

EMENTA: ICMS. CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. NA APLICAÇÃO DO QUE DISPÕES O § º ART. 39 DO RICMS/SC/-01 ADOTAR-SE-Á: 1) NÃO SERÁ COMPUTADA NO TOTAL DAS SAÍDAS E PRESTAÇÕES DO PERÍODO A SAÍDA QUE NÃO SE CARATERIZE EM CIRCULAÇÃO ECONÔMICO-JURÍDICA DA MERCADORIA. 2) EQUIPARA-SE À SAÍDA INTEGRALMENTE TRIBUTADA A OPERAÇÃO OU PRESTAÇÃO BENEFICIADA COM REDUÇÃO NA BASE DE CÁLCULO COM MANUTENÇÃO INTEGRAL DE CRÉDITO.

Pe/SEF em 27.08.19

Da Consulta

Senhor Presidente e Insignes Membros,

A consulente é contribuinte inscrita no CCICMS-SC que atua na produção industrial e comercialização de máquinas e equipamentos destinados a outras indústrias, vem por seu procurador apresentar dois questionamentos sobre o direito ao crédito de ICMS do ativo permanente utilizados para fabricação de produtos cujas saídas sejam tributadas conforme dispõe os artigos 29, 37 do RICMS/SC.

Após exposição dos argumentos fáticos e jurídicos, questiona:

1) No cálculo do fator da relação entre, o valor das saídas e prestações tributadas, e o total das saídas e prestações do período, nos termos do art. 39, §1, do RICMS/SC, poderá deixar de incluir no total das saídas e prestações do período, os casos de remessas (CFOPs: 5.554; 5.901; 5.912; 5.914; 5.915; 5.924 e interestaduais das mesmas operações), bem como dos retornos (5.902; 5.909; 5.913; 5.916; 5.925 e interestaduais das mesmas operações) e das devoluções de ativo e vasilhame (CFOPs: 5.555 e 5.921 e interestaduais das mesmas operações)?

2) Com relação às saídas com redução de cálculo do art. 9 do Anexo 02, do RICMS/SC, nos termos do § 1 do mesmo artigo, considerando a disposição permitindo a manutenção integral dos créditos, poderá considerar o valor contábil, tanto no valor das saídas e prestações tributadas, como no valor total das saídas e prestações do período?

As condições de admissibilidade foram analisadas pela Gerência Regional.

Solicitado, o Auditor Fiscal Cláudio Roberto Freitas contribuiu magistralmente para o deslinde dos questionamentos, manifestando-se decisivamente sobre a matéria.

É o relatório, passa-se à análise.

Legislação

RICMS/SC, art. 39.

Fundamentação

Quanto ao primeiro questionamento, i. e, sobre a inclusão ou não de determinados Códigos Fiscais de Operações e de Prestações das Entradas de Mercadorias e Bens e da Aquisição de Serviços – CFOP - no total das saídas para fins de cálculo do fator usado para definição da parcela mensal do crédito a ser apropriado em relação à aquisição de ativo permanente, cabe registrar o fato de a própria consulente ter conhecimento do entendimento sobre a matéria já exarado em precedentes desta Comissão, posto que se refere na exordial sobre a resposta Copat n° 160/2011.

Essa Copat, em seu desfecho, diz:

"À luz do que foi exposto responda-se à consulente que, no total das saídas e prestações do período, a que se reporta o § 1º do art. 39 do RICMS/SC, não devem constar quaisquer saídas que não se afigurem como operações de circulação de mercadorias, a teor do que já dispôs esta Comissão na Consulta nº 105/2011".

A legislação aplicável diz:

Art. 39. Na hipótese do art. 37, §§ 2º e 3º, a apropriação dos créditos relativos a bens do ativo permanente (Lei Complementar n° 102/00):

I - será feita à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

II - em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das saídas e prestações efetuadas no mesmo período.

§ 1º Para aplicação do disposto nos incisos I e II do “caput”, o montante do crédito a ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das saídas e prestações tributadas e o total das saídas e prestações do período, observado o seguinte:

I - as saídas e prestações com destino ao exterior ou com fim específico de exportação, de que tratam o art. 6°, II e seus §§ 1º e 2º, equiparam-se às tributadas;

II - na hipótese de apuração decendial, o fator será de 1/144 (um cento e quarenta e quatro avos)

Já a Copat n°105/2011, a seu turno, assevera:

A necessária proporcionalidade entre as operações/prestações tributadas em relação ao total das operações/prestações praticadas no período fica evidente. Assim como também está evidente (à exceção, obviamente, das hipóteses de manutenção do crédito legalmente previstas) que o direito ao crédito fica condicionado à posterior saída tributada da mercadoria/prestação. Noutros termos, o crédito de um quarenta e oito avos só será permitido na mesma proporção que a existente entre o total das saídas tributadas e as saídas totais em cada período. Assim, se as vendas tributadas representarem 50% das vendas totais, somente metade do crédito relativo ao período será havido (1/48 x 0,5).

Mas se é assim, o mecanismo só fará sentido se a expressão grifada disser respeito (no caso da consulente) a operações tributadas de circulação de mercadorias. Nas situações aventadas pela consulente - remessas para conserto e remessas para industrialização -, não há deslocamento de bens em direção ao consumo (uma movimentação econômica, quero dizer), que justifique sua inserção no “total das saídas do período”, porque não temos operações de circulação de mercadorias.

A expressão “operações de circulação” utilizada no parágrafo anterior reclama algum desenvolvimento. É o que faço a seguir.

O vínculo obrigacional equivalente ao conceito de tributo nasce da ocorrência do fato imponível, sendo este o evento ocorrido no tempo e no espaço que, por corresponder rigorosamente a uma hipótese legal previamente formulada, e por ter sido formalizado, faz surgir a obrigação tributária.

O fato imponível é um fato juridicamente relevante a que a lei atribui a consequência de determinar o surgimento do vínculo obrigacional tributário. Esse fato relevante, no caso em análise, é a circulação de mercadorias.

Segundo a Constituição, o ICMS incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” (art. 155, II).

Pela ampla abrangência dada ao imposto pela Magna Carta, podemos concluir que tantas quantas forem as situações por intermédio das quais se promova a circulação de mercadorias, ressalvadas, obviamente, as exceções legais, teremos incidência de ICMS.

O caminho que se impõe à mercadoria, numa sequência de transmissões sucessivas entre uma pessoa e outra, impulsionando-a em direção ao seu consumo, é que chamamos de circulação.

Isso equivale afirmar que qualquer negócio correspondente a uma etapa do circuito que ela percorre da produção até o consumo constituirá situação potencial de incidência do imposto (não é o caso das remessas para conserto ou industrialização).

Nesse sentido, é o magistério de Hugo de Brito Machado para quem “circulação quer dizer, aqui, movimentação econômica. A marcha que as coisas realizam desde a fonte de produção até o consumo” (Aspectos Fundamentais do ICMS, 2. ed., São Paulo: Dialética, 1999, p. 27).

Os elementos já são suficientes para que se responda à consulente que, no total das saídas e prestações do período, a que se reporta o § 1º do art. 39 do RICMS/SC, não devem constar as remessas para conserto, remessas para industrialização ou quaisquer saídas que não se afigurem como operações de circulação.

Reafirma-se, portanto, sob os mesmos fundamentos já conhecidos pela consulente, que no total das saídas e prestações do período, a que se reporta o § 1º do art. 39 do RICMS/SC, não devem constar as remessas para conserto ou industrialização, as remessas de vasilhame, posto que nessas saídas há somente circulação física das mercadorias sem transmissão da propriedade, condição indispensável para caracterizar-se em operação de circulação econômico-jurídica de mercadorias.

Girando a análise especificamente para o CFOP. Sabe-se que se trata de um código numérico (4 dígitos) destinado à identificação das operações ou prestações realizadas pelo contribuinte visando o processamento eletrônico de dados. Daí a importância de o CFOP ser corretamente consignado nas emissões de notas fiscais, declarações, guias e escrituração de livros fiscais.

Compulsando-se a tabela dos CFOP (RICMS/SC, Anexo 10) verifica-se que cada um desses códigos são seguidos de descrições tipo: Classificam-se neste código as vendas efetuadas fora do estabelecimento, inclusive (...); por onde infere-se que cabe ao contribuinte, a partir das situações fáticas que enfrenta, encontrar o código que melhor a traduza para fins fiscais.

A consulente pergunta a esta Comissão se poderá deixar de incluir no total das saídas e prestações do período, os casos de remessas os casos de remessas (CFOP´s: 5.554; 5.901; 5.912; 5.914; 5.915; 5.924 e interestaduais das mesmas operações), bem como dos retornos (5.902; 5.909; 5.913; 5.916; 5.925 e interestaduais das mesmas operações) e das devoluções de ativo e vasilhame (CFOP´s: 5.555 e 5.921 e interestaduais das mesmas operações)?

De se ressaltar inicialmente o fato de a consulente não apresentar qualquer dúvida ou dificuldade sobre o enquadramento de alguma situação fática (operação) que realize ou que pretenda realizar no CFOP correspondente; então, cogita-se que ela pretenda ter a guarida individual da segurança jurídica proporcionada pela Consulta Tributária; ou busca tão somente a relação exaustiva dos CFOP que poderão ser excluídos na situação que expõe.

Caso a Consulente pretenda obter relação taxativa com a sequência numérica correspondente a cada CFOP, não a terá! Isso extrapola a esfera do labor exegético dessa Comissão, pois não se tratar de interpretar determinado dispositivo da legislação tributária, mas sim de prestar assessoria tributaria ao contribuinte.

Então, cingido ao labor exegético que compete a esta Comissão, infere-se que na aplicação do que dispõe o § 1º do art. 39 do RICMS/SC, não deverão ser computadas no total das saídas e prestações do período, aquelas saídas que não se caracterizem numa circulação econômico-jurídica de mercadoria, tais como: as remessas para conserto ou para industrialização, as saídas em devolução, remessa de vasilhame, et cetera.

Quanto ao segundo questionamento que busca esclarecer a forma de cálculo do fator nas operações com redução da base de cálculo combinada com a manutenção do crédito, veja-se o exemplo:

Situação
		Valor	BC
Entrada	Compra de matéria-prima (tributada)	100,00	100,00
Saída	Venda de produto pronto (tributada)	100,00	100,00
Saída	Venda de produto pronto (com redução de base de cálculo de 50%*)	100,00	50,00
	* com manutenção do crédito

Cálculo do Fator (SEM tratamento adequado às operações com BCReduzida)		Valor
X	Saídas Tributadas (considerada só a BC reduzida)	150,00
Y	Total das Saídas	200,00
	Fator X / Y	0,75

Cálculo do Fator (COM tratamento adequado às operações com BCReduzida)		Valor
X	Saídas Tributadas (considerado o total da operação)	200,00
Y	Total das Saídas	200,00
	Fator X / Y	1,00

No exemplo acima observa-se que houve uma entrada (compra) por R$ 100,00 e duas saídas (vendas) - sendo uma integralmente tributada e outra com redução de base de cálculo com manutenção do crédito.

Constata-se que utilizado como valor da saída o mesmo valor da Base de Cálculo Reduzida – somente a parte tributada, tem-se um fator de 0,75 - por óbvio, o crédito correspondente às entradas do ativo imobilizado restara reduzido.

Por outro lado, se se usar o valor da saída igual ao valor da Base de Cálculo Original – sem a redução, como se tributado integralmente - observa-se que o fator ficará “1”, ou seja, o creditamento da parcela correspondente às entradas do ativo imobilizado se dará de forma integral.

Aliás, a Consulta COPAT 160/2011 já sinaliza neste rumo quando diz:

"A necessária proporcionalidade entre as operações/prestações tributadas em relação ao total das operações/prestações praticadas no período fica evidente. Assim como também está evidente (à exceção, obviamente, das hipóteses de manutenção do crédito legalmente previstas) que o direito ao crédito fica condicionado à posterior saída tributada da mercadoria/prestação.".

Em que pese o fato de não haver expressa previsão legal sobre qual o tratamento deverá ser dado as operações a que refere esta consulta, diferentemente do que fez expressamente o legislador complementar para as operações de exportação (*) tem-se de fazer uma interpretação sistêmica, em homenagem ao Princípio Constitucional da Não-cumulatividade e sobre os trilhos da teoria do “crédito financeiro” utilizado pelo legislador complementar ao autorizar o credito do ICMS do ativo imobilizado, para concluir que no caso em análise deve-se computar o valor da base integral originalmente prevista para a operação. Em outras palavras: As saídas beneficiadas com redução na base de cálculo combinadas com a manutenção integral de crédito devem também ser equiparadas à operação integralmente tributada.

(*) RICMS/SC, art. 39, § 1º, I - as saídas e prestações com destino ao exterior ou com fim específico de exportação, de que tratam o art. 6°, II e seus §§ 1º e 2º, equiparam-se às tributadas.

Cita-se, como reforço à conclusão já antecipada, a resposta à Consulta Nº 7534 de 13/03/2016 do Estado de São Paulo, que diz:

"8. Sendo assim, nos termos expostos pela Consulente, conclui-se que não há vedação proporcional de crédito decorrente de aquisição de ativo imobilizado em razão de a saída do produto ser beneficiada por redução de base de cálculo, sendo considerada uma operação regularmente tributada."

Resposta

Pelo exposto proponho que a consulta seja respondida nos seguintes termos: Na aplicação do disposto no § 1º do art. 39 do RICMS/SC, adotar-se-á o seguinte:1). Não será computada no total das saídas e prestações do período a saída que não se caracterize em circulação econômico-jurídica da mercadoria. 2). Equipara-se à saída integralmente tributada a operação ou prestação beneficiada com redução na base de cálculo combinada com a manutenção integral de crédito

É o parecer que submeto à apreciação desta Colenda Comissão.

LINTNEY NAZARENO DA VEIGA

AFRE IV - Matrícula: 1914022

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 15/08/2019.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome Cargo

ROGERIO DE MELLO MACEDO DA SILVA Presidente COPAT

CAMILA CEREZER SEGATTO Secretário(a) Executivo(a)