CONSULTA 14/2014

ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. A MERCADORIA RECEBIDA COM RETENÇÃO DO IMPOSTO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DEVE SER DEVOLVIDA MEDIANTE EMISSÃO DE DOCUMENTO FISCAL, SEM DESTAQUE DO IMPOSTO, QUE INFORME, PARA FINS DE CRÉDITO DO SUBSTITUTO, O VALOR DA BASE DE CÁLCULO, RELATIVA AO RECEBIMENTO DA MERCADORIA PELO SUBSTITUÍDO, BEM COMO O VALOR DO IMPOSTO PRÓPRIO E DO RETIDO.

Disponibilizado na página da PSEF em 21.02.14

Da Consulta

A consulente em epígrafe questiona o procedimento de devolução de compra de mercadorias, sujeitas à retenção do imposto por substituição tributária, relativamente ao destaque (ou não) do ICMS no documento fiscal.

Identifica os seguintes dispositivos da legislação sobre os quais pede a interpretação desta Comissão: RICMS-SC, Anexo 3, arts. 23 e 29; Anexo 6, art. 76 e Decreto 3000, de 26 de março de 1999, art. 289, § 3º.

A Gereg de origem certifica estarem presentes os requisitos de admissibilidade da consulta.

Legislação

RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, arts. 23 e 29.

Fundamentação

O ICMS é um imposto plurifásico não-cumulativo, ou seja: (i) incide em todas as fases do ciclo de comercialização da mercadoria, desde a produção até o consumo; e (ii) em cada fase, o contribuinte pode compensar o imposto devido com o imposto cobrado em fases anteriores, de modo que o imposto a recolher resulta da diferença a maior entre o imposto devido (débito) e o imposto que onerou a mercadoria entrada no estabelecimento (crédito).

Toda essa sistemática de recolhimento, no entanto, é modificada com a introdução do regime de substituição tributária. O referido regime caracteriza-se por atribuir originalmente a responsabilidade pelo recolhimento do imposto a pessoa diversa (substituto) do contribuinte (substituído). Conforme Lais Vieira Cardoso (Substituição Tributária no ICMS, São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 32):

".... o instituto ora estudado se refere a um sujeito que substitui totalmente o contribuinte titular da capacidade contributiva, ou seja, que se coloca no lugar daquele que realizou o fato imponível, o pressuposto da imposição tributária, de modo que o Fisco irá cobrar o valor do tributo diretamente do substituto, ficando o substituído totalmente excluído da relação jurídica tributária e cabendo ao substituto o direito de regresso contra aquele".

O Supremo Tribunal Federal, por sua vez (julgamento do Recurso Extraordinário pelo Tribunal Pleno - RDDT 194: 237), distingue na substituição tributária a incidência simultânea de duas normas: "(a) a norma tributária impositiva, que estabelece a relação contributiva entre o contribuinte e o fisco; (b) a norma de substituição tributária, que estabelece a relação de colaboração entre outra pessoa e o Fisco, atribuindo-lhe o dever de recolher o tributo em lugar do contribuinte".

Assim, o substituído recebe a mercadoria já com o imposto que seria devido na operação subsequente que praticar retido pelo substituto. No caso, o substituto recolhe o imposto próprio, relativo à operação que praticar, e, por substituição, o imposto relativo à operação que será praticada pelo substituído (fato gerador presumido). Portanto, o substituído fica excluído da relação jurídica tributária, nada devendo recolher.

No caso de devolução da mercadoria, pelo substituído, também nada deverá ser recolhido. Mas, o substituto, que efetivamente promoveu o recolhimento, tem do direito de ser ressarcir do imposto pago, mediante o correspondente crédito em sua escrita fiscal.

O § 2º do art. 76 do Anexo 6 do RICMS-SC determina que, na operação interestadual de devolução de mercadoria, por contribuinte inscrito, aplicar-se-á a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constante do documento que acobertar a operação anterior de recebimento da mercadoria ou bem. O dispositivo insere-se no Capítulo IX, que trata da devolução e retorno de mercadoria, na Seção II, que dispõe sobre a devolução por contribuinte inscrito. Trata-se, na hipótese, de regime normal, em que a operação subsequente seria tributada. A regra destina-se a assegurar ao remetente a recuperação do imposto, mediante crédito em conta gráfica.

Muito diferente é o tratamento dado à empresa em regime de substituição tributária que se rege pelas disposições do Anexo 3. A aplicação da regra especial afasta a regra geral.

O art. 23 do Anexo 3 garante ao contribuinte substituto o direito de creditar-se do imposto próprio e do retido, no caso de devolução das mercadorias, devendo o documento fiscal de devolução, consignar o valor do imposto destacado e do retido. À evidência, "consignar" não significa destacar o imposto. O destaque do imposto, como referido pela legislação do ICMS, implica lançamento a débito e recolhimento, o que não é o caso, já que se trata de substituição tributária, em que o substituído é completamente afastado da relação jurídica tributária. O termo "consignar" tem o sentido de informar o valor do imposto (próprio e retido) que incidiu na operação anterior (recebimento da mercadoria do substituto).

O art. 29 representa a contrapartida da regra do art. 23, dispondo sobre as obrigações acessórias do substituído, no caso de devolução de mercadorias.

Nos termos do referido dispositivo, a devolução deverá ser feita mediante emissão de documento fiscal, "sem destaque o imposto" (pois trata-se de substituído), devendo, contudo, ser "indicada" a base de cálculo e o valor do imposto. Não se trata, como visto, de destaque do imposto ou que a devolução deva ser tributada; apenas o substituído deve informar no próprio documento fiscal os valores que o substituto pode se creditar.

No tocante ao art. 289 do Decreto 3000, de 26 de março de 1999, é totalmente impertinente à matéria da consulta, embora disponha sobre os "impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal", entre os quais se inclui o ICMS. Trata-se de legislação federal sobre a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do imposto de renda. A referência aos impostos recuperáveis refere-se á determinação do custo das mercadorias revendidas, para fins de imposto de renda. A competência desta Comissão restringe-se à interpretação da legislação tributária estadual, o que não abrange legislação federal.

Além disso, nos termos do art. 24, I, da Constituição Federal, compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário. Acrescenta, contudo, o § 1º do mesmo artigo que "no âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais". A competência da União para legislar sobre normas gerais de direito tributário, entretanto, deve ser exercida mediante lei complementar, conforme dispõe o art. 146, III, da Constituição. Portanto, um decreto federal aplica-se apenas aos tributos federais, não tendo qualquer efeito sobre tributos estaduais, pois, não se trata de normas gerais que obriguem o Estado e tampouco se trata de lei complementar.

Resposta

Posto isto, responda-se à consulente:

a) a devolução de mercadoria recebida com retenção do imposto por substituição tributária deve ser feita mediante emissão de documento fiscal, sem destaque do imposto;

b) o documento fiscal de devolução deve informar, para fins de crédito do substituto, o valor da base de cálculo, relativa ao recebimento da mercadoria pelo substituído, bem como o valor do imposto próprio e do retido;

c) não poderá ser apreciada por esta Comissão qualquer diploma legislativo federal (i) por estar fora da sua competência que restringe-se à legislação tributária estadual e (ii) porque a legislação federal não se aplica aos tributos de competência do Estado, salvo quando trate de norma gerais de direito tributário e sejam veiculadas por lei complementar.

À superior consideração da Comissão.

VELOCINO PACHECO FILHO

AFRE IV - Matrícula: 1842447

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 30/01/2014.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome Cargo

CARLOS ROBERTO MOLIM Presidente COPAT

MARISE BEATRIZ KEMPA Secretário(a) Executivo(a)