EMENTA: ICMS. ALÍQUOTA REDUZIDA, NORMAS DE ISENÇÃO OU REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO APLICAM-SE ESTRITAMENTE NAS HIPÓTESES PREVISTAS NA LEGISLAÇÃO.

CONSULTA Nº: 07/98

PROCESSO Nº: GR01- 5010/97-7

01 - DA CONSULTA

Cuida-se de consulta, formulada pelo contribuinte em epígrafe, sobre a interpretação da expressão “produtos primários em estado natural” sujeitos à tributação pelo ICMS à alíquota de 12% (doze por cento), nos termos do RICMS/97, art. 26, III, “e”. Em particular, a consulente indaga sobre o tratamento tributário de:

a) venda  interna e interestadual, para contribuintes ou não, de “filé de peixe”;

b) venda interestadual, para não contribuinte, de “arroz parboilizado”;

c) venda interestadual de mercadorias que possuem base de cálculo reduzida (e.g. produtos da cesta básica);

d) vendas interestaduais de mercadorias isentas nas operações internas (e.g. filé de peixe).

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2°, III;

Código Tributário Nacional, art. 111;

RICMS-SC/97, art. 26, Anexo 2, arts. 1°, II , e 11.

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

A norma jurídica tributária associa a uma hipótese prevista em lei (operação relativa à circulação de mercadoria) o dever de pagar o tributo (ICMS). Mas, não basta a previsão legal do tributo para nascer a obrigação tributária. É necessário que a situação hipotética descrita na lei se concretize no mundo fático (fato imponível).

Tem-se, então, que a norma tributária obedece a uma estrutura dual, formada pela hipótese, com seus aspectos (material, temporal, especial e pessoal), e pela conseqüência, compreendendo o elemento subjetivo (sujeitos ativo e passivo) e objetivo da prestação (quantificação da obrigação, dada pela base de cálculo e alíquota).

A alíquota, portanto, é elemento integrante da regra de tributação. Ela define a parcela do elemento valorativo do fato tributável que deve ser recolhido ao Estado.

A Constituição Federal facultou aos Estados praticar alíquotas diferenciadas, em função da essencialidade das mercadorias ou serviços (art. 155, § 2°, III). O critério da essencialidade obriga tributar com alíquotas mais altas os produtos de consumo suntuário e, com alíquotas mais baixas, os bens de consumo popular. A graduação da carga tributária, portanto, leva em conta o poder aquisitivo do consumidor final, considerando tratar-se de imposto real.

Na verdade, temos dois tipos de diferenciação de alíquotas no ICMS. A primeira, cuja competência é cometida ao Senado da República, refere-se às alíquotas interestaduais e visa à repartição da receita tributária entre Estados produtores e Estados consumidores.

A segunda hipótese de diferenciação de alíquotas refere-se ao mencionado princípio da essencialidade dos bens e serviços e é de competência privativa dos legislativos estaduais. A lei catarinense adota três níveis de alíquotas: 25% (vinte e cinco por cento) para os produtos supérfluos; 12% (doze por cento) para os de consumo popular; e 17% (dezessete por cento) nos demais casos. A presente consulta refere-se a aplicação da alíquota de 12%.

RICMS-SC/97

Art. 26. As alíquotas do imposto, nas operações e prestações internas e interestaduais, inclusive na entrada de mercadoria importada e nos casos de serviços iniciados ou prestados no exterior, são:

..........................

III - 12%  (doze por cento) nos seguintes casos:

....................

e) produtos primários, em estado natural, relacionados no Anexo I, Seção III;

A especificação, na legislação estadual, das mercadorias sujeitas à tributação reduzida, deve ser observada estritamente, posto que já previamente examinada a sua compatibilidade com os preceitos constitucionais pertinentes à matéria.

Assim o item 02.1 da Seção III do Anexo I fala de “peixes frescos, congelados ou resfriados”. Esses processos de conservação de pescados (produto altamente perecível) não desnatura a sua condição de “produto primário em estado natural”. Diversa é a situação do arroz parboilizado. O item 06.6 refere-se a “arroz, inclusive descascado”, sem qualquer outro qualificativo. Não cabe, no caso, interpretação extensiva, pois a parboilização  altera a natureza do cereal. O arroz parboilizado, submetido ao referido processo, perdeu o seu caráter de “produto primário em estado natural”.

A consulta aborda ainda a isenção e a redução de base de cálculo, matérias diversas da precedente.

A isenção e a redução da base de cálculo são modalidades de exoneração tributária, ou seja, são hipóteses de não aplicação da norma de tributação. No magistério de Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS, 1997, p. 178) a “isenção é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese da incidência tributária. Objetivo da isenção, portanto, é a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação”.

As normas isencionais ou que excluem o crédito tributário, por serem normas de exceção, devem ser interpretadas nos seus estritos termos. Dispõe o Código Tributário Nacional que:

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I -  suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

III - dispensa de cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Leciona Bernardo Ribeiro de Moraes (Compêndio de Direito Tributário):

Toda isenção é uma exceção à regra geral de tributação. Como matéria de exceção, a isenção tributária deve ter interpretação restritiva, não se permitindo qualquer extensão a casos expressamente mencionados. Para CARLOS MAXIMILIANO, consideram-se excepcionais as disposições que subtraem determinados bens às normas de Direito comum, ou de Direito especial, como estabelecer isenções de impostos, ou de outra maneira qualquer.

Assim, as normas tributárias de isenção, como matéria de direito excepcional, devem sofrer exegese restrita, dentro do clássico preceito exceptiones sunt.strictissimae interpretationis, conforme afirma GIORGIO TESORO, PONTES DE MIRANDA, FRANCISCO SÁ FILHO, RAFAEL BIELSA e tantos outros. Constituindo regra a tributação, a isenção tributária se apresenta como exceção, devendo as normas desta última serem aplicadas aos casos expressa e taxativamente enumerados no respectivo texto legal.

Portanto, em se tratando de isenção tributária, não se pode aplicar a norma de isenção a outros casos não previstos (não há isenção tributária sem lei anterior), estendendo-se a outras situações que o legislador não amparou (os casos não excetuados devem ser submetidos à regra geral de tributação).

Esta comissão já se manifestou reiteradamente pela interpretação restritiva das normas que excluem ou reduzem a incidência do imposto. É o caso da Resolução Normativa n° 002/95:

ICMS. CESTA BÁSICA. OS PRODUTOS SUJEITOS À REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SÃO SOMENTE OS EXPRESSAMENTE PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO. NÃO CABE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA PARA INCLUIR PRODUTOS SEMELHANTES. SAL TEMPERADO OU TEMPEROS A BASE DE SAL NÃO PODEM SER EQUIPARADOS A SAL DE COZINHA, PARA FINS DE FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO.

Mais recentemente, esse entendimento foi confirmado na resposta à consulta n° 06/97, com ementa de seguinte teor:

ICMS. CESTA BÁSICA. OS PRODUTOS BENEFICIADOS COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA SÃO EXCLUSIVAMENTE OS ELENCADOS NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO CABE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA INCLUINDO  OUTROS PRODUTOS. INTELIGÊNCIA DO ART. 111 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.

No caso da cesta básica, o beneficio aplica-se exclusivamente às operações internas, ou seja, o destinatário deve estar localizado neste Estado, conforme dispõe o art. 11 do Anexo 2 do RICM-SC, aprovado pelo Decreto n° 1.790/97, na redação dada pelo Decreto n° 2.154/97.

Art. 11. Nas operações internas com produtos de cesta básica a base de cálculo será reduzida (Convênio ICMS 128/94):

...........................

Quanto às hipóteses de isenção, deve-se pesquisar o dispositivo próprio para saber se o benefício é restrito às operações internas ou se abrange as operações interestaduais. É o caso da saída de pescado (Anexo 2, art. 1°, II) que, até 30 de abril de 1998, goza de isenção nas saídas internas, exceto nas hipóteses que o dispositivo específica. Observe-se, por oportuno, que “filé de peixe” não está compreendido no gênero “pescado”, posto que já sofreu um beneficiamento que o aperfeiçoou para o consumo.

Isto posto, responda-se à consulente:

a) a venda interna, para contribuinte ou não, de “filé de peixe” é tributada a 17% (dezessete por cento), não se aplicando a alíquota reduzida, nem a isenção;

b) a venda interestadual de “arroz parboilizado” para não contribuinte é  tributada pela alíquota de 17% (dezessete por cento), por não se tratar mais de produto primário em estado natural;

c) a venda interestadual de produtos integrantes da cesta básica não faz juz à redução da base de cálculo, porque o benefício somente se aplica às operações internas;

d) as vendas interestaduais de mercadorias isentas nas operações internas somente gozam do mesmo benefício se a legislação específica o permitir.

À superior consideração da Comissão.

Getri, em Florianópolis, 11 de fevereiro de 1998.

Velocino Pacheco Filho

FTE matr. 184.244-7

De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 06/03/1998.

Inácio Erdtmann         Isaura Maria Seibel

Presidente                Secretária Executiva